Le verifiche fiscali e il divieto di doppie presunzioni


Premessa


In merito al problema del divieto di doppie presunzioni, alcuni recenti interventi della Corte di Cassazione  forniscono  lo spunto per ritornare sulla questione (già analizzata una prima volta nella rassegna del mese di febbraio 2006).


E’ noto che un  consolidato  orientamento  giurisprudenziale   sostiene   da   tempo l’inammissibilità delle  presunzioni  di  secondo  grado  sulla  base  della constatazione che le presunzioni  semplici,  ai  sensi  dell’art.  2727  del codice civile, sono le conseguenze che un “giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato”, sicché gli  elementi  che  costituiscono  la premessa devono avere il carattere della certezza e della concretezza.


Pur mantenendo la propria posizione  di  chiusura  nei  confronti  delle presunzioni di secondo grado, di recente la Suprema Corte –  valutando  come queste  ultime  possano  giungere  a  dimostrazioni  ragionevoli,   ma   non  ritenendo, nel contempo, di pronunciarsi esplicitamente per  l’ammissibilità delle stesse – ha argomentato qualificando il ragionamento presuntivo  quale unica presunzione, comprensiva di più passaggi logici.


Si ribadisce, tuttavia, che ogni volta che il giudice di  legittimità ha qualificato i  ragionamenti effettuati  dagli  uffici  quali presunzioni di secondo grado, ha concluso non ammettendoli.


 


 


 


L’ambito del divieto di doppia presunzione


La documentazione aziendale  (fatture  e  libri  contabili)  è strumento idoneo a dimostrare l’esistenza  delle  operazioni  riportate,  ed incombe sull’Amministrazione che intenda  disconoscere  tale  documentazione (nel caso di specie asserendo che determinate operazioni  documentate  con fatture erano in realtà inesistenti) l’onere di provarne, anche attraverso presunzioni, l’inattendibilità. Il divieto di doppia presunzione (praesumptio de praesumpto) vieta la correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione semplice, ma non con altra presunzione legale.


(Cassazione, sentenza n. 1023/08)


 


 


 


Quando si parla di doppia presunzione


L’Ufficio finanziario è autorizzato da precise disposizioni di legge (art. 32, n. 7 del DPR n. 660/1973; art. 51 del  DPR  n.  633/1972)  a procedere  all’accertamento  fiscale  anche  acquisendo  dati,   notizie   e documenti relativi a conti bancari formalmente intestati a terzi, ma che  si possano ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente;  ai  fini della prova di tale connessione decisivo rilievo indiziario può assumere  la mancata  risposta  della  società  contribuente  ai  chiarimenti   richiesti dall’Ufficio circa i dati bancari (nel caso di specie, i conti  erano  tutti intestati a persone fisiche riconducibili  alla  società  in  ragione  degli strettissimi rapporti con essa intercorrenti:  soci,  amministratori,  figli dei soci ecc.). Il divieto di doppia presunzione (praesumptio de  praesumpto)  vieta  la correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione semplice,  ma non con altra presunzione legale (nel caso de  quo,  attraverso  presunzioni semplici  i  conti  correnti  intestati  a  terzi   erano   stati   ritenuti riconducibili al contribuente e, con presunzione  legale,  i  movimenti  del conto erano stati attribuiti a operazioni economiche del contribuente)


(Cassazione, sentenza n. 27032/07)


 


 


 


Onere della prova


L’accertamento dell’incidenza del costo  delle  materie  prime sull’intero ammontare degli acquisti di un determinato periodo d’imposta può consentire all’Amministrazione finanziaria di utilizzare tale dato anche per differenti periodi d’imposta  avuto  riguardo  all’invarianza  della  natura dell’attività d’impresa esercitata dal contribuente.


Fermo restando il divieto di praesumptio de  praesumpto,  non  potendosi trarre il fatto ignoto da altro fatto – a propria volta ignoto – ritenuto sussistente in via di esclusiva deduzione logica,  l’accertamento soggiace alle disposizioni generali in tema di onere della prova, salvo che la  legge tributaria disponga l’individuazione di circostanze che possano assumere veste di fonte di presunzione.


(Cassazione, sentenza n. 22531/07)


 


 


 


Ancora sull’ambito di applicazione


L’Ufficio finanziario è autorizzato da precise disposizioni di legge (art. 32, n. 7 del DPR n. 660/1973; art. 51 del  DPR  n.  633/1972)  a procedere  all’accertamento  fiscale  anche  acquisendo  dati,   notizie   e documenti relativi a conti bancari formalmente intestati a terzi, ma che  si possano ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente;  ai  fini della prova di tale connessione decisivo rilievo indiziario può assumere  la mancata  risposta  della  società  contribuente  ai  chiarimenti   richiesti dall’Ufficio circa i dati bancari (nel caso di specie, i conti  erano  tutti intestati a persone fisiche riconducibili  alla  società  in  ragione  degli strettissimi rapporti con essa intercorrenti:  soci,  amministratori,  figli dei soci ecc.). Il divieto di doppia presunzione (praesumptio de  praesumpto)  vieta  la correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione semplice,  ma non con altra presunzione legale (nel caso de  quo,  attraverso  presunzioni semplici  i  conti  correnti  intestati  a  terzi   erano   stati   ritenuti riconducibili al contribuente e, con presunzione  legale,  i  movimenti  del conto erano stati attribuiti a operazioni economiche del contribuente).


(Cassazione, sentenza n. 27029/07)


 


 


Quando un assegno può costituire presunzione


La scritta “acconto forniture” apposta sulla  matrice  di  un assegno di rilevante importo (150 milioni nel 1990)  costituisce  un  fatto certo e noto da cui è legittimo dedurre per  presunzione  con  accertamento analitico-sintetico l’esistenza di un rilevante giro  d’affari  (quindi  la Corte cassa la sentenza di merito che aveva disatteso l’indizio accogliendo il ricorso del contribuente)


(Cassazione, sentenza n.15166/06)


 


 


 


Altra fattispecie di praesumptum de praesumpto


Costituisce violazione dell’art.  42,  comma  1,  del  D.P.R. n. 600 del 1973,  con  conseguente  nullità  dell’avviso  di  accertamento, l’apposizione  di  sottoscrizione  da  parte  di  personale  all’uopo   non autorizzato né suscettibile di  esercitare  una  delega  per  rappresentare l’ufficio dell’Amministrazione finanziaria (Direttore, ovvero  delegato  di carriera direttiva).


L’esercizio del  potere  di  accertamento  non  può  prescindere  dalla conduzione – da parte dell’Amministrazione finanziaria –  di  una  adeguata istruttoria  finalizzata  a  fornire  puntuale  dimostrazione  dei  rilievi formulati a carico del contribuente, fondata su elementi probatori certi ed


obiettivi e non meramente indiziari, deduttivi e/o presuntivi. Ne  consegue la manifesta illegittimità ed insufficienza di una verifica fiscale  basata su presunzioni semplici ed indizi tratti anche da altro processo verbale di constatazione dello stesso tenore probatorio, incorrendo l’ufficio accertatore nella violazione del divieto del praesumptum de praesumpto.


È illegittimo, secondo quanto previsto dall’art. 7  dello  Statuto  del contribuente,  l’avviso  di  accertamento   nel   quale   l’Amministrazione finanziaria, facendo richiamo nella motivazione ad altri  e  diversi  atti, ometta di allegarli rendendo compiutamente edotto  il  destinatario    con pienezza di informazione    delle  ragioni  poste  a  base  della  pretesa erariale.


(Commissione Tributaria Provinciale di Enna, sentenza n. 41/III/06)


 


 


Le presunzioni nei conti bancari


Le ipotesi formulate dalla Guardia di finanza con un processo verbale di constatazione non possono,  di  per    sole,  giustificare  un accertamento,  non  potendo  corroborare   la   veridicità   del   bagaglio accusatorio e pertanto,  considerato  che  nel  processo  tributario  grava rigorosamente  sulle  singole  parti  l’onere  di  provare  le   rispettive affermazioni, deve ritenersi illegittimo un accertamento  che  sia  fondato soltanto  sulle  ridotte  ipotesi  della  Guardia  di   finanza,   recepite


acriticamente e per di più, in sintesi.


Nell’ipotesi di conti bancari non  intestati  al  soggetto  verificato, l’Amministrazione finanziaria che  li  voglia  utilizzare  nell’ambito  dei poteri di cui agli artt. 54 e 55 del D.P.R. n. 633/1972  ha  il  preventivo onere di dimostrare,  attraverso  il  riscontro  di  altra  documentazione,


sicuramente  riferibile  al  soggetto  verificato,  il  collegamento  delle movimentazioni bancarie ed operazioni del soggetto verificato gravabili  di tributo.


L’autorizzazione  all’accesso  dei  conti   bancari,   rilasciata   dal Direttore regionale delle Entrate o dal Comandante di zona della Guardia di finanza,  non  deve  essere  un  atto  tautologico,  limitato   alla   mera autorizzazione, ma enunciare la motivazione per cui i conti da ispezionarsi siano inerenti, connessi  o  contigui  alla  contabilità  o  ai  conti  del soggetto accertato.


(Commissione Tributaria Provinciale di Grosseto, sentenza n. 141/II/01)


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