Il contribuente risponde del suo brogliaccio-prima nota


            Come affermato dalla migliore dottrina “l’accertamento dell’ufficio può fondarsi su documenti, cioè su un riscontro cartolare, che non incontra limitazioni di sorta quanto alla sua utilizzabilità anche in sede contenziosa, in grado di comprovare i fatti contestati (brogliacci e scritture varie rivelatrici di una separata contabilità in nero; matrici di assegni a favore di determinati soggetti; contratti, accordi, etc.; verbali di assemblee societarie, di riunioni di collegi sindacali, etc)(1).

 

            La Cassazione, con recente sentenza – n. 2217/06 depositata in data 1°  febbraio 2006 (e confermata dalla sentenza n. 2218/06, depositata in pari data) – ha affermato che “…la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell’impresa, quand’anche risolventesi in annotazioni personali, costituisce elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento IVA, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge”.

            In senso conforme si è attestata la stessa Cassazione – sentenza n. 3222 del 14 febbraio 2007 – affermando che “il rinvenimento di una contabilità informale, tenuta su un brogliaccio, oltre che agende-calendario, block-notes, matrici di assegni, estratti di conti correnti bancari, costituisce un indizio grave, preciso e concordante dell’esistenza di imponibili non riportanti nella contabilità ufficiale, che legittima l’Amministrazione finanziaria a procedere ad accertamento induttivo”.

 

            Sempre la Cassazione – sentenza n. 14218 del 9 maggio 2007, dep. il 19 giugno 2007 – ha ritenuto che costituisce jus receptum nella giurisprudenza di legittimità il principio secondo il quale il ritrovamento di scritture contabili informali tenute su documenti non ufficiali quali brogliacci, appunti, annotazioni ovvero il rinvenimento di matrici di assegni,  agende o block-notes, costituiscono indizi forniti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza tali da legittimare l’Amministrazione finanziaria a procedere alla determinazione del maggior reddito imponibile con accertamento induttivo). Con   specifico riferimento all’accertamento delle imposte sui redditi, la cd. contabilità  in nero, costituita da appunti personali  ed  informazioni  dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di  gravità, precisione e concordanza prescritti dall’art. 39  del  D.P.R.  29  settembre 1973, n. 600, dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dagli artt. 2709  e  seguenti  del  codice  civile  tutti  i  documenti  che registrino, in termini quantitativi o monetari,  i  singoli  atti  d’impresa ovvero rappresentino la  situazione  patrimoniale  dell’imprenditore  ed  il risultato economico dell’attività  svolta,  ed  incombendo  al  contribuente l’onere di fornire la prova contraria (cfr. Cass. n. 25610/2006).

 

            E con sentenza  n. 6949 del 30.1.2006 (dep. il 27.3.2006), la Corte richiama la precedente giurisprudenza  che ha ritenuto piena l’attendibilità di un  brogliaccio  (ma anche di agende-calendario, block-notes, matrici di  assegni,  estratti  di conti correnti bancari) per  l’accertamento  induttivo  dell’imponibile  ai fini Iva  (Cass., 15.5.1992,  n.  5786)  ed  ha  affermato  che  il rinvenimento di  una  contabilità  informale,  tenuta  su  un  brogliaccio, costituisce  indizio  grave,  preciso  e  concordante   dell’esistenza   di imponibili  non  riportati   sulla   contabilità   ufficiale ed autorizza l’Amministrazione  finanziaria a procedere induttivamente (Cass., 17.12.1992, n. 13331). In senso conforme proprio in questi giorni sé è espressa la Cassazione con la sentenza n. 7701 del 7 febbraio 2008, dep. il 7 febbraio 2008.

            Ed ancora la Cassazione, con la sentenza n. 27059 del 6.11.2006, dep. il 18.12.2006 ha affermato che il mero ritrovamento di una  contabilità  parallela  a  quella ufficialmente tenuta, legittima di per sé, a prescindere dalla  sussistenza di qualsivoglia  altro  elemento,  il  ricorso  al  cd. accertamento induttivo, ed è onere del contribuente dimostrare  che  le  indicazioni  dei registri irregolari non hanno alcun rapporto  con  l’attività  di  commercio (nel caso di specie di gioielleria) da lui esercitata.

 

                Sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 1400 dell’8.11.2007 (dep. il 23.1.2008) ha consolidato  l’orientamento  della  giurisprudenza  della Corte «secondo il quale, in tema di IVA, alla  luce  delle  previsioni del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52,  co.  4,  e  art. 54,  co.  2,  la documentazione extracontabile reperita presso la sede dell’impresa, ancorché consistente in annotazioni personali dell’imprenditore, costituisce elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, utilmente valutabile in  sede  di accertamento, indipendentemente dal contestuale  riscontro  di  irregolarità nella tenuta della contabilità (ex plurimis, Cass. nn. 2217, 6949  e  19329 del 2006) ».

            In tema di Iva, mentre l’art. 52, co. 4, del D.P.R. n. 633/1972 dispone che l’ispezione documentale  si  estende  a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano  nei  locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono  obbligatorie,  dal successivo  art. 54,  co. 2,   si   ricava   che  l’infedeltà   della dichiarazione, può anche essere accertata mediante il controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni sulla scorta  delle fatture ed altri documenti, delle risultanze di altre scritture contabili e degli altri dati e notizie legittimamente  raccolti  dall’ufficio  e  ciò anche sulla base di  presunzioni  semplici,  purché  queste  siano  gravi, precise e concordanti.

            Il valore delle presunzioni risiede nella capacità di riassumere in sé in requisiti della gravità, intesa come manifesta capacità dimostrativa, precisione quale esatto confine di delimitazione e concordanza quale convergenza  e univocità.

            E i riportati   dati   normativi   rivelano   che   la   documentazione extracontabile  legittimamente  reperita  presso  la   sede   dell’impresa, quand’anche  risolventesi  in  annotazioni   personali   dell’imprenditore, costituisce elemento probatorio, ancorché meramente  presuntivo,  utilmente valutabile in sede di accertamento Iva, indipendentemente  dal  contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge.

 

                Ne consegue che, qualora,  a  seguito  di  ispezione,  venga  rinvenuta presso la sede di un’impresa documentazione non obbligatoria, astrattamente idonea ad evidenziare l’esistenza di operazioni  non  contabilizzate,  tale documentazione  è  legittimamente   utilizzata   dall’ufficio,  ai   fini dell’accertamento ai sensi dell’art. 54, co. 2, del D.P.R. n.  633/1972, in raffronto con la documentazione ufficiale. Ne consegue, altresì, che, in tal caso, detta documentazione, pur in assenza di irregolarità contabili ed inadempimenti di obblighi di legge, non può essere ritenuta dal giudice  di per sé probatoriamente irrilevante, senza che a tale conclusione  conducano l’analisi dell’intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa  promananti e la comparazione di queste con gli altri dati acquisiti e quelli emergenti dalla  contabilità  ufficiale del contribuente (cfr., anche,   Cass. n. 2217/2006 e n. 1349/1999).

            E ciò tenendo, peraltro, conto del fatto che, ai fini del riconoscimento dell’efficacia probatoria della presunzione, non occorre che i fatti sui quali essa si  basa  siano  tali  da  far  apparire l’esistenza del fatto ignoto come l’unica conseguenza possibile  dei  fatti accertati, bastando, al riguardo, che l’operata  inferenza  sia  effettuata alla stregua di un canone di probabilità, la cui sequenza e ricorrenza  sia verificabile  secondo  le  comuni   regole   di   esperienza   (vd.   Cass. n. 8016/2002, n. 15238/2001 e n. 2700/1997) (2).

            Da ultimo la Corte, con sentenza  n. 8856 del 29 gennaio 2008 (dep. il 7 aprile 2008) ha affermato che la sussistenza della documentazione extracontabile impone al il giudice di merito, che accolga  il  ricorso del contribuente, di procedere ad una esame dell’insieme di  tale  contabilità,  e  non  può limitarsi ad un esame parziale di essa.

“In  presenza  infatti  di  una  copiosa  documentazione   extracontabile palesemente occultata e di un conto corrente intestato ad uno dei  soci  sul quale transitavano somme attinenti l’attività della Società, la  Commissione Regionale ha disatteso le conclusioni della Guardia di Finanza in base ad un confronto fra la prima nota e la  contabilità  ufficiale,  senza  spiegare perché il raffronto non si è svolto con la  documentazione  extracontabile, invece che con la  prima  nota,  che  era  in  contestazione,  e  comunque rispetto ad importi singoli evidenziati  con  evidenziatore  dalla  stessa contribuente; e perché, pur ammettendo la presenza di  differenze  contabili (presumibilmente anche rispetto alla prima nota)  analiticamente  indicate dai verbalizzanti (verbale 6.4.99), si sia ritenuta regolare una contabilità perché trentotto posizioni sulle 65 esaminate (cioè poco più della metà)  in relazione ad una quantità  molto  maggiore,  non  controllata  (682),  aveva mostrato registrazioni di pagamenti non coincidenti con quelli portati dagli assegni  postdatati,  ma  riconducibili,  secondo   la   Commissione,   alle scritturazioni ufficiali, sebbene le date e gli importi fossero differenti”.

            I  giudici  d’appello,  nel  ritenere   sostanzialmente legittima la confusa gestione  degli  assegni  postdatati  effettuata  dalla società (“…è chiaro  che  tali  schede  non  possono  costituire  elemento scatenante dell’Ufficio…”), non  hanno  neppure  spiegato i motivi per cui,  “se  la Società  riteneva  corretto  il  proprio  modo  di  agire,  aveva   ritenuto necessario occultare i dati  extracontabili  e  addirittura  far  transitare somme sul conto personale di un socio. Il contenuto  delle  perizie    così come riportato nella sentenza impugnata – appare del tutto parziale,  perché non relativo all’intera posizione contabile  della  società,  ed  effettuato soltanto su importi evidenziati dalla contribuente, con un  insignificante riferimento alla prima nota; non offre  quindi  un  valido  supporto  alla motivazione della sentenza, la quale deve essere  dunque  cassata”.

 

 

Sintesi finale

 

Questa breve ma interessante carrellata non può che concludersi così: il contribuente risponde del suo brogliaccio e la Corte di Cassazione ci crede.

                                                                  

Francesco Buetto  

19 Aprile 2008

 


NOTE

(1) ANTICO – CARRIROLO – FUSCONI – TUCCI – ZAPPI, L’accertamento fiscale. Il sole24ore. Milano, 2007. 

 

(2) Cfr. Cass. sent. n. 19329 del 7 giugno 2006 (dep. l’8 settembre 2006).


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