Il comodato di immobili: principali aspetti fiscali

comodato di immobiliAspetti generali

Il contratto di comodato (artt. 1803 e seguenti del codice civile) prevede che una parte (comodante) consegni all’altra (comodatario) un bene mobile o immobile perché questi se ne possa servire per un tempo o per un uso determinato con l’obbligo poi di restituirlo. Il contratto è essenzialmente gratuito, anche se è ammissibile un comodato c.d. “modale” o “oneroso”, se l’onere imposto non è tale da far venir meno la natura tipica – non lucrativa – del contratto.

Il comodatario, come stabilisce l’art. 1804 c.c., deve custodire e conservare il bene ricevuto con la diligenza del buon padre di famiglia (impegno tipico dell’uomo medio, richiesto in relazione alla specifica obbligazione assunta). Il comodatario inoltre non può concedere a terzi il godimento del bene ricevuto senza aver ricevuto il consenso del comodante. L’eventuale inadempimento degli obblighi previsti dà diritto al proprietario di ottenere la restituzione del bene e il risarcimento del danno.

Nel presente contributo si prenderanno in considerazione alcune delle problematiche fiscali emergenti in relazione ai contratti di comodato (imposizione diretta per le persone fisiche e per le imprese; il comodato nella fiscalità delle imprese; profili IVA e relativi all’imposta di registro).

Per le persone fisiche…

Il comodato può essere stipulato tra persone fisiche, ovvero tra persone fisiche che operano al di fuori dell’attività di impresa e imprese.

Trattandosi di contratto tendenzialmente gratuito, a parte l’ipotesi del comodato modale, né per il comodante, né per il comodatario, che siano persone fisiche “non imprenditrici” sorgono effetti reddituali.

Il carattere sostanzialmente gratuito di tale tipologia di comodato non è esclusa anche se il comodatario è tenuto al versamento di una somma periodica a titolo di rimborso spese, e non integra una controprestazione a vantaggio del concedente (Cass. Civ. n. 4976/1997; Cass. Civ. n. 3021/2001; Cass. Civ. n. 2091/1985).

Se supera i limiti del “modus”, il comodato potrebbe considerarsi “riqualificato” in locazione, cioè concessione del godimento del bene verso corrispettivo. In tale ipotesi sarebbe indubbia l’imponibilità del corrispettivo ricevuto dal comodante (alla stregua, appunto, di un reddito di locazione).

Per quanto riguarda il “modus” (rimborso spese), circa gli aspetti tributari, se non è possibile ascriverlo a un “canone di locazione” implicito ancorché minimo, potrebbe ipoteticamente assumere rilevanza, in casi specifici, come corrispettivo per l’assunzione di obblighi di “fare, non fare o permettere”.

A tale titolo (appunto, in casi specifici e alla luce di particolari circostanze), non se ne può escludere l’imponibilità come reddito diverso [art. 67, comma 1, lett. l) TUIR].

L’intreccio IRPEF – IMU

In generale, producono un reddito fondiario tutti i terreni e i fabbricati posseduti da soggetti non imprenditori situati nel territorio dello Stato e che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto terreni o nel catasto edilizio urbano (art. 25, comma 1 TUIR).

I redditi fondiari dei fabbricati vengono determinati in modo differente, a seconda che i fabbricati siano o meno locati.

Occorre però considerare l’“effetto sostitutivo” dell’IMU rispetto all’IRPEF: infatti, a norma dell’art. 8 del D.Lgs. 14.2.2011, n. 23, l’IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l’IRPEF e le relative addizionali dovute in relazione a redditi fondiari, relativi a beni non locati.

Il successivo art. 9, comma 9, stabilisce che il reddito degli immobili ad uso abitativo non locati, situati nello stesso comune ove si trova l’immobile adibito ad abitazione principale, assoggettati ad IMU, concorre alla formazione della base imponibile IRPEF, e delle relative addizionali nella misura del 50%.

Riaffermando quanto già sostenuto nella circolare MEF 18.5.2012, n. 3/DF, la circolare dell’Agenzia delle…

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