Imposta di registro e abuso del diritto: le novità legislative

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 3 aprile 2018

La legge di bilancio 2018 sembra chiudere la vicenda relativa alle contestazioni relative all'abuso di diritto per quanto riguarda l'imposta di registro: proponiamo un'analisi della nuova disciplina antiabuso che sembra essere più ragionevole della precedente

 

Prima di essere “codificata” dapprima nell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, e in epoca più recente nell’art. 10-bis della legge n. 212/2000, come introdotto dal D. Lgs. n. 128/2015, la nozione di elusione fiscale o, come viene indicata ora, di abuso del diritto (tributario), veniva ricavata da altre disposizioni presenti nell’ordinamento, non specificamente introdotte per contrastare le ipotesi di utilizzo “malizioso” delle norme a fini di vantaggio fiscale.

In particolare l’art. 20 del T.U. dell’imposta di registro – D.P.R. 26.4.1986, n. 131 –, sostanzialmente riproduttivo di quanto precedentemente disposto dall’art. 19 del D.P.R. 26.10.1972, n. 634, stabiliva (e tuttora stabilisce), quanto all’“interpretazione degli atti”, che “l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

La disposizione richiamata trae origine da un risalente orientamento del legislatore tributario, che intendeva superare lo “schermo” dell’apparenza orientandosi all’“intrinseca natura” degli atti; tale impostazione era già presente nell'art. 7 della L. 21.4.1862, n. 585, e appare coerente con il principio interpretativo fissato, per i contratti, dall'art. 1362 c.c.
Si tratta tuttavia di una disposizione orientata all’interpretazione dei contratti più che allo svelamento di schemi elusivi, e inoltre di una norma che mal si addice a contrastare una serie di atti coordinati o collegati.

La legge di bilancio 2018, comunque, sembra chiudere la vicenda relativa all’utilizzo dell’art. 20 in chiave antiabuso, con una soluzione che appare ragionevole considerando la valenza “a 360 gradi” acquistata ormai dal citato art. 10-bis della legge n. 212/2000.

Aspetti generali

I comportamenti elusivi vengono generalmente ravvisati in fattispecie complesse, consistenti in vari atti o eventi “consequenziali”, che richiedono un collegamento / coordinamento tra loro allo scopo di “ingannare” le norme, utilizzandole al di là della loro finalità tipica e per motivazioni di risparmio fiscale. In particolare, si parla di “schemi circolari” se una determinata situazione resta sostanzialmente immutata a fronte dell’ottenimento di un vantaggio fiscale in termini di minor onerosità.

La questione del collegamento negoziale ricorre in particolare nel contesto dell’art. 20 in funzione antiabuso: è insomma da verificare se si tratti di riqualificare un determinato comportamento in base alla natura e agli effetti giuridici “dell’atto”, ovvero di più atti tra loro coordinati.

Sul tema, il Consiglio Nazionale del Notariato (studio n. 95/2003/T) ha osservato che la riqualificazione degli atti in funzione antielusiva, spesso portata avanti dalla Cassazione, si traduce in un maggior onere tributario non previsto per gli atti formalmente posti in essere. In sostanza: è difficile dimostrare che l’alternativa tra due comportamenti si associa solo a una motivazione fiscale; anzi, è probabilmente impossibile, dal momento che un comportamento che sia diverso dall’altro sotto il profilo civilistico, ma conforme alla normativa (fiscale e non) di riferimento, comporta un diverso assetto patrimoniale, un differente regime di responsabilità, e così via.

Lo Studio del CNN ha ritenuto in