Contabilità semplificata per cassa: i componenti di reddito soggetti a ritenuta

di Vito Dulcamare

Pubblicato il 25 novembre 2017



per alcuni contribuenti è sorto il dubbio se la presunzione di incasso e pagamento, prevista per i contribuenti semplificati che determinano il reddito d’impresa sulla base del particolare metodo della registrazione, possa avere conseguenze e, quindi, trovare analoga applicazione presuntiva anche relativamente agli obblighi propri del sostituto d’imposta (effettuazione della ritenuta fiscale, versamento, certificazione)

Abbonamenti a Commercialista Telematico | Software fiscali, ebook di approfondimento, formulari e videoconferenze accreditateContabilità semplificate per cassa In taluni contribuenti è sorto il dubbio se la presunzione di incasso e pagamento, prevista per i contribuenti semplificati che determinano il reddito d’impresa sulla base del particolare metodo della registrazione, possa avere conseguenze e, quindi, trovare analoga applicazione presuntiva anche relativamente agli obblighi propri del sostituto d’imposta (effettuazione della ritenuta fiscale, versamento, certificazione).

L’esame delle vigenti norme applicabili induce ad escludere una simile eventualità.

I riferimenti legislativi

L’art. 1, commi da 17 a 23, della legge n.223/2016, nel modificare una serie di disposizioni in materia di TUIR e accertamento, ha di fatto introdotto, a partire dal 1° gennaio 2017, il regime semplificato di cassa.

Al riguardo, fermo restando la rilevanza di taluni componenti di positivi e negativi di reddito per i quali si applica sempre il criterio della competenza, il nuovo testo dell’art. 18 del DPR n. 633/1973 prevede tre diverse modalità di tenuta delle scritture contabili da parte del contribuente in regime semplificato:

  • la prima modalità prevede la rilevazione dei componenti di reddito sulla base della data di incasso o di pagamento (comma 2);

  • la seconda modalità prevede la tenuta dei registro obbligatori IVA con la specifica evidenziazione, a fine anno, dei componenti positivi non riscossi nell’anno e dei componenti negativi non pagati nel corso dell’anno (comma 4);

  • la terza modalità prevede una specifica opzione triennale per la determinazione del reddito sulla base dei documenti registrati nel corso dell’anno (comma 5).

Per l’attuazione del nuovo regime di determinazione del reddito, il comma 23 della citata legge n, 232/2016 prevedeva l’emanazione, da parte del Ministro dell’economia e delle finanze, di un apposito decreto che, ad oggi, non ha ancora visto la luce.

Tale decreto, se da una parte non pare possa servire per affrontare la spinosa questione della deducibilità integrale delle rimanenze iniziali nel primo anno di applicazione del regime semplificato di cassa1, dall’altra, però, ben avrebbe potuto chiarire che la presunzione di incasso e pagamento, prevista dal comma 5 del citato art. 18, vale solo ed esclusivamente per la determinazione del reddito d’impresa in regime semplificato, sgombrando, quindi, il campo da ogni dubbio al riguardo.

La presunzione di incasso e pagamento

Il comma 5 in esame prevede quanto segue: “Previa opzione, vincolante per almeno un triennio, i contribuenti possono tenere i registri ai fini dell'imposta sul valore aggiunto senza operare annotazioni relative a incassi e pagamenti, fermo restando l'obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta. In tal caso, per finalità di semplificazione si presume che la data di registrazione dei documenti coincida con quella in cui è intervenuto il relativo incasso o pagamento”.

Il contribuente che ha effettuato l’opzione, determina il reddito d’impresa sulla base dei documenti annotati sui registri dell’IVA, in quanto l’opzione “consente al contribuente, che ha scelto di utilizzare i soli registri IVA, di non effettuare a fine anno le annotazioni dei ritardati incassi e pagamenti” (circolare 13/04/2017, n. 11/E, par. 6.5).

Secondo l’Agenzia, quindi, il regime opzionale della registrazione serve ad evitare la separata registrazione, a fine anno, delle operazioni attive non incassate e di quelle passive non pagate.

In pratica, secondo l’Agenzia, il regime opzionale del comma 5 costituisce una semplificazione del metodo, previsto al comma 4, di determinazione del reddito d’impresa.

Conseguentemente, se per il metodo del comma 4 (registrazione IVA con annotazione degli incassi e pagamenti ritardati) nessun dubbio si è mai posto, pare di tutta evidenza che alcun dubbio debba sussistere nemmeno sull’applicazione del metodo del comma 5 (registrazione IVA) per il quale la presunzione di incasso e pagamento deve continuare a valere solo ed esclusivamente per la determinazione del reddito d’impresa e non anche per altri fini.

In altri termini, tale metodo di registrazione non costituisce una presunzione assoluta i cui effetti possono influire anche su altre situazioni per le quali, ordinariamente, si applica il riferimento ad un principio di cassa.

Per fare un esempio: se un contribuente semplificato di cassa registra una fattura di acquisto emessa da un professionista, la presunzione di cassa non si estende anche all’obbligo di effettuare la ritenuta in coincidenza con la registrazione della predetta fattura, in quanto l’effettuazione della ritenuta deve intervenire all’atto della corresponsione del compenso (art. 25 DPR 600/1973), cioè al momento dell’effettivo pagamento del pagamento e non già al momento del pagamento “presunto”.

Una simile conclusione, tesa a distinguere il momento dell’incasso/pagamento presunto da quello dell’incasso/pagamento effettivo, peraltro, è indirettamente confermata dalla stessa circolare citata quando, sempre trattando del regime opzionale, esamina il caso delle operazioni in valuta estera, attribuendo rilevanza fiscale al momento dell’incasso o del pagamento.

E’ noto, in simili situazioni, che l’operazione viene ordinariamente rilevata sulla base del cambio del giorno in cui l’operazione risulta effettuata, salvo evidenziare, al momento del regolamento, eventuali differenze di cambio pagate o riscosse in più o in meno.

Pertanto, ad una prima registrazione di un valore (esempio: 100), segue una seconda rilevazione di una differenza in più o in meno (esempio: -5), in modo tale che, sotto il profilo della rilevanza fiscale dell’operazione in valuta, il valore che effettivamente viene tassato o dedotto tiene conto della differenza su cambio (nell’esempio: 95).

Conseguentemente, se si dovesse applicare la presunzione di incasso e pagamento al momento della registrazione, la rilevanza fiscale dell’operazione assumerebbe il valore di 100 a nulla rilevando la successiva differenza di -5.

In questo modo, quindi, se la presunzione di incasso o pagamento al momento della registrazione dovesse prevalere sulle altre norme fiscali ordinariamente applicabili con riferimento alla “cassa”, la stessa dovrebbe anche prevalere sulla disciplina fiscale (art. 110 e art. 9 del TUIR) che impone di rilevare le differenze su cambi al momento dell’incasso o del pagamento.

Ebbene, proprio sulle operazioni in valuta, è intervenuta l’Agenzia delle entrate la quale ha precisato che, “nel caso di operazioni in valuta estera, rilevano in ogni caso al momento dell’incasso/pagamento le differenze su cambi. Infatti, a norma del comma 2 dell’articolo 9 del TUIR, i proventi e le spese in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono percepiti o sostenuti” (circolare 13/04/2017, n. 11/E, par. 6.5).

In pratica, secondo l’Agenzia, anche se il contribuente ha optato per il metodo della registrazione, previsto dal comma 5 dell’art. 18, la presunzione di incasso/pagamento non supera la norma del TUIR che impone la rilevanza con il criterio di cassa delle operazioni in valuta.

In altri termini, la presunzione del comma 5 non può prevaricare le altre norme fiscali che dispongono sulla base del criterio di cassa, con l’effetto, allora, che anche per gli interessi di mora prevale il criterio di cassa (art. 109, comma 7, TUIR) e non già quello della registrazione, come peraltro confermato dalla stessa circolare al par. 3.2.2.

Sulla base di tale conclusione, allora, si esaminano le situazioni che possono ricorrere con maggiore frequenza.

I componenti positivi soggetti a ritenuta

In caso di registrazione di fatture emesse relative a ricavi soggetti a ritenuta d’acconto (esempio: agente di commercio in regime semplificato), la presunzione di incasso non si estende ovviamente agli adempimenti (effettuazione ritenuta, versamento, certificazione) che la vigente disciplina pone a carico del soggetto che deve erogare il compenso.

Simili situazioni, piuttosto, potrebbero far aggravare, quanto meno sotto il profilo dei riscontri documentali, la posizione dei contribuenti che devono dichiarare tali ricavi; infatti, è facile ipotizzare che aumenteranno i casi in cui i redditi dichiarati non saranno accompagnati dalle relative ritenute subìte.

Si ricorda, al riguardo, nella generalità dei casi, l’art. 22 del TUIR:

  • consente, in via di principio, lo scomputo delle ritenute sulla base della competenza dei ricavi;

  • consente, nei casi di ritenute effettuate nell’anno successivo a quello di competenza dei ricavi ma anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, di

  1. scomputare le ritenute dall’imposta relativa al periodo d’imposta di competenza;

  1. o, alternativamente, dall’imposta relativa al periodo d’imposta in cui sono operate.

Per quanto riguarda più specificatamente le ritenute sulle provvigioni e compensi similari, l’art. 25-bis del DPR n. 600/1973 prevede quanto segue:

  • la ritenuta è scomputata dall’imposta relativa al periodo d’imposta di competenza purché già operata al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi;

  • se la ritenuta è operata successivamente, la stessa è scomputata dall’imposta relativa al periodo d’imposta in cui è stata effettuata.

Alla luce di tali norme, pare evidente che, per i contribuenti semplificati di cassa, il termine “competenza” deve essere inteso oggi come “registrazione”, essendo divenuta del tutto irrilevante la competenza fiscale della provvigione, ed è a tale registrazione che occorre fare riferimento quando le norme sullo scomputo delle ritenute si riferiscono a competenza.

I componenti negativi soggetti a ritenuta

In caso di registrazione di fattura di acquisto relative a prestazioni soggette a ritenuta d’acconto (esempio: fattura del commercialista), la presunzione di pagamento non si estende anche all’obbligo di effettuare la ritenuta d’acconto, dovendo valere il principio, innanzi richiamato, applicato dall’Agenzia per le operazioni in valuta e per gli interessi di mora, secondo cui quando una norma fa riferimento al principio di cassa tale norma prevale sulla presunzione di pagamento.

Peraltro, nel caso di somme soggette a ritenuta, sia l’art. 25 del DPR n. 600/1973 (per i compensi professionali) che l’art. 25-bis dello stesso decreto (per le provvigioni e somme similari) prevedono che la ritenuta sia operata “all’atto del pagamento”, il che presuppone un’effettiva erogazione della somma e non già la mera registrazione della fattura relativa alla predetta somma.

In definitiva, la semplice registrazione di una fattura relativa a somme soggette a ritenute, pur consentendo la deducibilità del relativo costo, ancorché non pagate, non comporta l’adempimento degli obblighi propri del sostituto d’imposta fin tanto che le predette somme non siano effettivamente erogate.

21 novembre 2017

Vito Dulcamare

1 Come risulta dalla risposta del 23 marzo 2017 all’interrogazione parlamentare n. 5-10836, “i temi del computo delle rimanenze finali e del riporto delle perdite prescindono dall’eventuale adozione del decreto ministeriale” , atteso che la soluzione di tali particolari questioni necessita di una modifica legislativa.