Nell’art. 2555 codice civile, l’azienda è definita come il “complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”.
Gli elementi centrali nella definizione del concetto di azienda sono costituiti:
Caratteri della cessione d’azienda
La cessione d’azienda può non riguardare la totalità dei beni e dei rapporti economico-giuridici organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa, purché il complesso di attività cedute sia tale da potersi configurare come cessione di complesso aziendale relativo a singoli rami di impresa. L’ipotesi tipica di cessione a titolo oneroso è rappresentata dalla compravendita, ma in tale fattispecie rientrano anche le permute (nelle quali il corrispettivo di cessione è in tutto o in parte costituito da un altro bene o da un servizio) e i conferimenti (nelle quali il corrispettivo è costituito da partecipazioni al capitale della società conferitaria dell’azienda). Sotto il profilo tributario, la cessione di azienda a titolo oneroso rappresenta una fattispecie imponibile ai fini delle imposte sul reddito, dato che con essa i beni soggetti al regime del reddito di impresa fuoriescono dalla sfera giuridica del cedente, rendendo imponibili gli eventuali plusvalori latenti. Con la cessione a titolo oneroso dell’azienda, il cedente realizza infatti un componente reddituale positivo (plusvalenza), o anche negativo (minusvalenza), fatta eccezione per i casi in cui venga ceduta l’unica azienda dell’imprenditore individuale, ovvero un’azienda pervenuta al cedente a titolo gratuito, mortis causa o per donazione da familiare, in assenza di esercizio di impresa da parte del cedente nel lasso di tempo intercorrente tra l’acquisizione a titolo gratuito e la cessione a titolo oneroso. La cessione d’azienda può anche avvenire secondo la particolare formula della riserva di proprietà, che sotto il profilo civilistico, come si vedrà, prevede il trasferimento del bene in conseguenza dell’integrale pagamento del prezzo.Plus e minusvalenze
Con la cessione a titolo oneroso dell’azienda, il cedente realizza un componente reddituale positivo (plusvalenza), ovvero negativo (minusvalenza) nell’ambito del reddito di impresa, fatta eccezione per i casi in cui sia ceduta l’unica azienda dell’imprenditore individuale, ovvero un’azienda pervenuta al cedente a titolo gratuito, mortis causa o per donazione da familiare. La plusvalenza da cessione dell’azienda a titolo oneroso, che trova le proprie regole fiscali, ai fini delle imposte sui redditi, nell’art. 86, c. 2, del TUIR, è pari alla differenza tra il corrispettivo pattuito al netto degli oneri accessori di diretta imputazione e il costo non ammortizzato dei beni costituenti l’azienda. La plusvalenza non deve essere riferita ai singoli beni che compongono l’azienda ceduta, ma determinata unitariamente (la C.M. 21.3.1980, n. 9/9/252 ha precisato che le eventuali minusvalenze non sono separatamente deducibili dai redditi della società cedente, ma concorrono come voci negative nella sommatoria che porta alla determinazione della plusvalenza unitaria). Per quanto attiene al momento impositivo, nell’ambito del reddito di impresa opera il principio di competenza, di cui all’art. 109, c. 2, lett. a, TUIR stabilisce che, con riferimento alle cessioni aventi per oggetto complessi aziendali, il presupposto imponibile si considera integrato:Redditi diversi
In determinati casi, la cessione d’azienda produce plusvalenze imponibili come redditi diversi, ai sensi dell’art. 67, c. 1, lett. h e h-bis, TUIR; le ipotesi considerate sono le seguenti:Il costo fiscalmente riconosciuto
La plusvalenza imponibile generata dalla cessione dell’azienda corrisponde al divario esistente tra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito dal cedente e il costo complessivo non ammortizzato delle singole attività che compongono l’azienda o il ramo d’azienda ceduto al netto del valore delle passività accollate dal cessionario. Per costo non ammortizzato delle attività cedute e valore delle passività accollate si intende il valore fiscalmente riconosciuto in capo al cedente, il quale può non coincidere con i valori contabili risultanti da bilancio. La determinazione della plusvalenza imponibile deve essere quindi preceduta da quella del valore fiscalmente riconosciuto dei singoli elementi dell’attivo e del passivo che compongono il complesso aziendale oggetto di cessione. Nella determinazione del costo fiscalmente riconosciuto dei beni materiali ammortizzabili nel periodo di imposta interessato dalla cessione devono essere considerati i relativi ammortamenti per dodicesimi, dalla data iniziale dell’esercizio alla data di cessione.Plusvalenze nell’ambito del reddito di impresa
Nel sistema del reddito di impresa, cioè per quelle cessioni che non rientrano tra le ipotesi viste sopra di imponibilità a titolo di redditi diversi (art. 67 TUIR), le plusvalenze derivanti da cessioni di aziende possono essere assoggettate a tassazione ai fini delle imposte sul reddito:La licenza taxi
Nella sentenza qui commentata la Cassazione ha affermato che la licenza taxi è un bene strumentale di natura immateriale, che attua la cartolarizzazione dell’azienda e ne consente il trasferimento. L’art. 9 della legge 15.01.1992, n. 21 (“Legge quadro per il trasporto di persone mediante autoservizi pubblici non di linea”) consente il trasferimento della licenza taxi su richiesta del titolare, a persona dallo stesso designata (purché iscritta nell’apposito ruolo e in possesso dei requisiti previsti), se il titolare stesso si trova in almeno una delle seguenti condizioni: sia titolare di licenza o di autorizzazione da cinque anni; abbia raggiunto il sessantesimo anno di età; sia divenuto permanentemente inabile o inidoneo al servizio per malattia, infortunio o ritiro definitivo della patente di guida. Nel caso specifico, la licenza era stata ceduta in conseguenza dell’aggravarsi delle condizioni di salute del contribuente: tale condizione rappresentava secondo la Cassazione il presupposto per la trasferibilità della licenza, da richiedersi alla competente autorità comunale per rilasciare la licenza alla persona designata dal cedente (volturazione) nelle ipotesi previste dal richiamato art. 9. Tale cessione, inserita in un contesto caratterizzato dal limitato numero di licenze rilasciate dai Comuni e riguardando un bene essenziale all’esercizio dell’attività esercitata dal tassista, deve ritenersi onerosa e rientrante tra i beni relativi all’impresa, il cui realizzo genera una plusvalenza imponibile.La vicenda
La decisione della Cassazione qui ripresa e commentata (Cass. n. 23143/2017), relativa agli aspetti reddituali della cessione della licenza taxi, trae origine da un contenzioso di merito innescato da un avviso di accertamento riferito al periodo di imposta 2002. Con tale atto impositivo l’Agenzia delle Entrate aveva contestato, appunto, l’omessa dichiarazione della plusvalenza generata a seguito della cessione della licenza taxi. In particolare, la CTR aveva ritenuto fondato l’accertamento induttivo, che faceva riferimento a studi specifici sull'argomento e ai dati reperiti presso le associazioni di categoria, in quanto il trasferimento della licenza andava configurato come cessione di azienda, e la plusvalenza realizzata doveva ritenersi rientrante nel reddito di impresa, imponibile ai sensi degli articoli 86 e 58 del TUIR e tassato a norma dell'art. 17, c. 1, lett. b, e c. 2, del TUIR. Contro la sentenza di merito il contribuente aveva proposto ricorso per cassazione sulla base, principalmente, dei seguenti motivi:La soluzione fornita
Secondo quanto la Corte argomenta, l’attività esercitata dal tassista è di natura imprenditoriale, e quindi basata sul principio di economicità (art. 2195 c.c.). Si tratta, nello specifico, di un piccolo imprenditore (art. 2083 c.c.; Cass. n. 21123/2010), e in particolare di imprenditore artigiano, come qualificato dall'art. 7, c. 1, lett. a, della legge 15 gennaio 1992, n. 21. In tale contesto, la licenza taxi costituisce secondo la Corte un bene strumentale immateriale, “che finisce col cartolarizzare l'azienda, diventando presupposto strutturale ed elemento qualificante dell'esercizio dell'attività”. Per espressa previsione dell'art. 9 della citata legge n. 21/1992, il trasferimento della licenza è possibile, su richiesta del titolare, a persona dallo stesso designata (purché iscritta nell'apposito ruolo di cui all'art. 6 ed in possesso dei requisiti prescritti), se il titolare stesso si trova in almeno una delle condizioni ivi previste, tra cui (lett. c), quella in cui “sia divenuto permanentemente inabile o inidoneo al servizio per malattia, infortunio o per ritiro definitivo delia patente di guida”. Lo stato di salute invalidante del contribuente, quindi, non può quindi costituire, come aveva affermato il ricorrente, una prova della gratuità della cessione. Al contrario, tale condizione costituisce il presupposto per la trasferibilità della licenza, da richiedersi alla competente autorità comunale per rilasciare la licenza alla persona designata dal cedente (volturazione) nelle ipotesi previste dal cit. art. 9, in un contesto che si presume oneroso, giacché (notoriamente) esiste un vero e proprio mercato di rivendita delle licenze taxi. Il motivo di ricorso è stato pertanto respinto con assorbimento del quinto motivo, con il quale si era asserita l’omessa motivazione sulla richiesta riduzione delle sanzioni, discendendo l'applicazione della sanzione dall'accertamento dell'omessa dichiarazione di plusvalenza tassabile. Infine, con il sesto motivo di ricorso era stata denunciata l’omessa motivazione sulla prescrizione del diritto di credito, ritualmente proposta: anche tale motivo è stato respinto in quanto infondato, a parte i profili di inammissibilità per mancanza di autosufficienza, dato che non erano stati indicati gli atti dei giudizi di merito nei quali la doglianza era stata proposta. Per quanto sopra affermato, il ricorso è stato accolto con riferimento al terzo motivo, mentre sono stati dichiarati inammissibili il primo e secondo motivo e rigettati il quarto e il sesto motivo, assorbito il quinto. La sentenza di merito è stata cassata con riferimento al motivo accolto, con rinvio alla CTR del Lazio.L’imposta di registro
La Cassazione, con ordinanza 05.04.2017, n. 8769, si è anche espressa in merito al trattamento della cessione di licenza di taxi ai fini dell’imposta di registro. Al riguardo, si registrava giurisprudenza di merito (CTP Milano, sentenza n. 1886/8/15) secondo la quale detta licenza, costituendo un provvedimento formato dalla PA, non poteva essere oggetto di accordo tra privati (determinandosi nullità per impossibilità dell’oggetto – art. 1346 c.c., ovvero per contrarietà della causa all’ordine pubblico e a norme imperative, ai sensi dell’art. 1343 c.c.). Il trasferimento in questione non poteva quindi configurarsi come cessione d’azienda (dovendosi escludere che la licenza taxi potesse costituire un bene, inteso come cosa che possa essere oggetto di diritti), bensì come contratto atipico (art. 1322 c.c.) volto a realizzare un interesse meritevole di tutela secondo l’ordinamento, in quanto finalizzato ad agevolare il subentro nella licenza di taxi secondo la prescrizione del regolamento comunale. La CTR di Roma aveva invece ritenuto in almeno due occasioni (sentenze n. 234/29/11 e n. 603/14/12) che si trattasse di un atto equiparabile ad una cessione d’azienda. Di conseguenza, se il contribuente ometteva di dichiarare la plusvalenza realizzata, l’ufficio fiscale doveva ritenersi autorizzato ad accertarla con procedimento induttivo. Per quanto riguarda i precedenti in sede di legittimità, la sentenza n. 2050 del 27.1.2017 ha ritenuto sussistere una cessione di azienda verbale, imponibile ai fini dell'imposta di registro, nel caso specifico in cui, a seguito della morte del titolare della licenza taxi, i coeredi avevano richiesto l'intestazione della licenza ad un solo coerede, rinunciando ai propri diritti su di essa. Se quindi il trasferimento della licenza taxi corrisponde a un trasferimento di azienda, il relativo contratto verbale sconta l’imposta di registro a norma dell’art. 3, c. 1, lett. ), del TUR, secondo il quale sono soggetti a registrazione i contratti verbali di trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato. Ai sensi del successivo art. 15, in mancanza di richiesta da parte dei soggetti obbligati, la registrazione è eseguita d’ufficio, previa riscossione dell’imposta dovuta. In tale caso dovrebbe essere applicata l’aliquota del 3% (art. 9 Tariffa, parte I, allegata al TUR)1. In conclusione, può affermarsi che la cessione della licenza taxi, secondo la Corte di Cassazione, corrisponde a una cessione dell’azienda del tassista (piccolo imprenditore artigiano), dotata di un proprio valore di scambio / di mercato e suscettibile di ricevere una valutazione dall’ufficio, che, se sussistono i presupposti per l’accertamento induttivo (omessa dichiarazione della plusvalenza), potrà fare ricorso ad ampie presunzioni. In verità, l’ufficio potrebbe operare mediante presunzioni anche nel contesto dell’accertamento analitico – induttivo, in caso di dichiarazione della plusvalenza ritenuta infedele, ma in tale ipotesi il ragionamento trasfuso delle motivazioni dell’accertamento, pur presuntivo, dovrebbe essere dotato dei caratteri della gravità, della percezione e della concordanza. È innegabile, comunque, che la legge quadro n. 21/1992 (art. 9) contempli l’ipotesi del trasferimento della licenza, anche se sottoposto a una serie di vincoli (iscrizione dell’acquirente nel ruolo e possesso dei relativi requisiti; titolare cedente in possesso della licenza da 5 anni, ovvero raggiungimento del sessantesimo anno di età, o sopraggiunta inabilità / inidoneità al servizio). Giacché la cessione si presume onerosa, come sopra rilevato, essa fa sorgere la plusvalenza (ai fini sia delle imposte sui redditi, sia dell’imposta di registro). 13 novembre 2017 Fabio Carrirolo1 A. Borgoglio, “Cessione di licenza taxi tassata come cessione di azienda per il registro”, Eutekne.info, 31.08.2017. *** Potrebbe interessarti approfondire la sezioen dedicata alle CESSIONI DI AZIENDE
