L’IVA in agricoltura – Approfondimento

di Commercialista Telematico

Pubblicato il 10 ottobre 2017

Dedichiamo un corposo approfondimento a firma Sergio Mogorovich all'IVA in agricoltura: l'ambito oggettivo e soggettivo, l'impresa agricola atipica, il regime di esonero; casistiche che meritano un'analisi approfondita date le particolarità fiscali del settore.

iva in agricolturaL’art. 34 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è assai complesso poiché disciplinando l’IVA per l’intero settore, finisce con il diventare e con l’essere una specie di insalata mista di procedure, di sistemi applicativi e di opzioni.

Nell’art. 34, attualmente, trovano posto i seguenti regimi:

  • di detrazione forfetaria dell’imposta (commi 1 e 2);
  • di applicazione delle aliquote proprie sulle cessioni di prodotti (comma 1);
  • di applicazione delle percentuali di compensazione forfetaria sugli acquisti effettuati presso agricoltori esonerati (comma 6);
  • di esclusione della detrazione forfetaria per talune cessioni di beni (comma 4);
  • di «impresa mista» (comma 5);
  • di «esonero» (comma 6);
  • di «conferimento» a cooperative ed organismi assimilati (commi 7 e 8);
  • di detrazione, mediante l’applicazione delle percentuali di compensazione forfetaria sul- le cessioni intracomunitarie e sulle esportazioni (comma 9).

 

Nello stesso art. 34 sono inserite anche le seguenti opzioni:

  • di rinuncia al regime di esonero (comma 6);
  • di opzione per l’applicazione nei modi ordinari dell’imposta (comma 11).

 

Inoltre per le «attività agricole connesse» si applica il successivo art. 34-bis.

Va tenuta presente anche la norma che esclude la detrazione forfetizzata per le cessioni di prodotti agricoli il cui acquisto derivi da atto non assoggettato ad IVA, sempre che il ceden- te, il donante o il conferente sia soggetto al regime ordinario.

Non vanno dimenticate, infine, le regole particolari fissate per l’esercizio delle opzioni con il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, nonché le limitazioni all’esercizio della detrazione pre- senti agli artt. 19, 19-bis e 19-bis1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Non sono soggette ad IVA le prestazioni di servizi effettuati nell’esercizio delle attività di custodia e di pascolo di animali sui terreni montani destinati ad alpeggio (art. 66, comma 12, del D.L. 30 agosto 1993, n. 427).

 

Normativa sull'IVA in agricoltura

Art. 34 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Regime speciale per i produttori agricoli

1. Per le cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte dell’allegata tabella A effettuate dai produttori agricoli, la detrazione prevista nell’art. 19 è forfettizzata in misura pari all’importo risultante dall’applicazione, all’ammontare imponibile delle operazioni stesse, delle percentuali di compensazione stabilite, per gruppi di prodotti, con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro per le politiche agricole (1).

L’imposta si applica con le aliquote proprie dei singoli prodotti, salva l’applicazione delle aliquote corrispondenti, alle percentuali di compensazione per i passaggi di prodotti ai soggetti di cui al comma 2, lett. c), che applicano il regime speciale e per le cessioni effettuate dai soggetti di cui al comma 6, primo e secondo periodo.

2. Si considerano produttori agricoli:

  1. i soggetti che esercitano le attività indicate nell’art. 2135 c.c. e quelli che esercitano attività di pesca in acque dolci, di piscicoltura, di mitilicoltura, di ostricoltura e di coltura di altri molluschi e crostacei, nonché di allevamento di rane;
  2. gli organismi agricoli di intervento, o altri soggetti per loro conto che effettuano cessioni di prodotti in applicazione di regolamenti dell’Unione europea concernenti l’organizzazione comune dei mercati dei prodotti stessi;
  3. le cooperative e i loro consorzi di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228; le associazioni e loro unioni costituite e riconosciute ai sensi della legislazione vigente, che ef- fettuano cessioni di beni prodotti prevalentemente dai soci, associati o partecipanti, nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione, nonché gli enti che provvedono per legge, anche previa manipolazione o trasformazione, alla vendita collettiva per conto dei produttori soci.

3. (Comma abrogato dall’art. 10, comma 1, lett. b), del D.L. 14 marzo 2005, n. 35).

4. La detrazione forfettizzata non compete per le cessioni dei prodotti indicati nel comma 1 il cui acquisto derivi da atto non assoggettato ad imposta sempre che il cedente, il donante o il confe- rente sia soggetto al regime ordinario.

5. Se il contribuente, nell’ambito della stessa impresa, ha effettuato anche operazioni imponibili diverse da quelle indicate nel comma 1, queste sono registrate distintamente e indicate sepa- ratamente in sede di liquidazione periodica e di dichiarazione annuale. Dall’imposta relativa a tali operazioni si detrae quella relativa agli acquisti e alle importazioni di beni non ammortizzabili e ai servizi esclusivamente utilizzati per la produzione dei beni e dei servizi che formano oggetto delle operazioni stesse.

6. I produttori agricoli che nell’anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di at- tività, prevedono di realizzare un volume d’affari non superiore a € 7.000, costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti di cui al comma 1, sono esonerati dal versamento dell’imposta e da tutti gli obblighi documentali e contabili, compresa la dichiarazione annuale, fermo restan- do l’obbligo di numerare e conservare le fatture e le bollette doganali a norma dell’art. 39. I cessionari e i committenti, se acquistano i beni o utilizzano i servizi nell’esercizio dell’impresa, devono emettere fattura, con le modalità e nei termini di cui all’art. 21, indicandovi la relativa imposta, determinata applicando le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione, consegnarne copia al produttore agricolo e registrarla separatamente a norma dell’art. 25.

Le disposizioni del presente comma cessano comunque di avere applicazione a partire dall’anno solare successivo a quello in cui è stato superato il limite di € 7.000 a condizione che non sia superato il limite di un terzo delle cessioni di altri beni. I produttori agricoli hanno facoltà di non avvalersi delle disposizioni del presente comma. In tale caso, l’opzione o la revoca si esercitano con le modalità stabilite dal regolamento di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, e succ. modif.

7. I passaggi dei prodotti di cui al comma 1 agli enti, alle cooperative o agli altri organismi associa- tivi indicati al comma 2, lett. c), ai fini della vendita, anche previa manipolazione o trasformazione, si considerano effettuati all’atto del versamento del prezzo ai produttori agricoli soci o associati. L’obbligo di emissione della fattura può essere adempiuto dagli enti stessi per conto dei pro- duttori agricoli conferenti; in tal caso a questi è consegnato un esemplare della fattura ai fini dei successivi adempimenti prescritti nel presente titolo.

8. Le disposizioni del comma precedente si applicano anche ai passaggi di prodotti ittici prove- nienti da acque marittime, lagunari e salmastre effettuati dagli esercenti la pesca nelle predette acque alle cooperative fra loro costituite e relativi consorzi nonché alle società consortili e agli altri organismi associativi indicati al comma 2, lett. c).

9. Ai soggetti di cui al comma 1 che effettuano le cessioni dei prodotti ivi indicati ai sensi degli artt. 8, primo comma, 38-quater e 72, nonché le cessioni intracomunitarie degli stessi compete la detrazione o il rimborso di un importo calcolato mediante l’applicazione delle percentuali di compensazione che sarebbero applicabili per analoghe operazioni effettuate nel territorio dello Stato.

10. (Comma abrogato dall’art. 10, comma 1, lett. d), del D.L. 14 marzo 2005, n. 35).

11. Le disposizioni del presente articolo non si applicano, salvo quella di cui al comma 7, ultimo periodo, ai soggetti di cui ai commi precedenti che optino per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari dandone comunicazione all’ufficio secondo le modalità previste dal regolamento di cui al
D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442.

12. Con decreto del Ministro delle finanze, da adottare ai sensi dell’art. 17, comma 3, della L. 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinate le modalità di attuazione del presente articolo.

 

Si tratta di un regime speciale di detrazione nel quale hanno rilievo:

  • il regime di esonero: chi nell’anno precedente ha realizzato un volume d’affari non su- periore a € 7.000 costituito per almeno 2/3 da cessioni di prodotti agricoli ha l’obbligo di conservare le autofatture emesse dagli acquirenti nonché di numerare e conservare le fatture d’acquisto;
  •  le aliquote: le cessioni di prodotti agricoli sono soggette all’applicazione delle aliquote IVA ordinarie, mentre la detrazione dell’imposta è pari alla percentuale di compensazio- ne per cui la differenza deve essere versata in sede di dichiarazione annuale (ad esempio la cessione di vino è soggetta all’aliquota del 22% ma la detrazione è pari alla percentua- le di compensazione del 12,3% per cui è da versare la differenza del 9,7%);
  • il regime speciale: il contribuente che applica il regime speciale osserva gli adempimenti contabili propri: fattura le cessioni di prodotti con l’aliquota ordinaria, applica la detra- zione forfetaria prevista e versa la differenza d’imposta in sede di liquidazione periodica entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento
  •  l’opzione per il regime normale: la durata dell’opzione per l’applicazione al regime nor- male è prevista fino a revoca che non può essere eseguita prima di un triennio.

 

IVA IN AGRICOLTURA A CONFRONTO

tabella confronto iva in agricoltura

 

 

IVA in agricoltura: ambito soggettivo

L’art. 34 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, si applica nei confronti degli imprenditori agri- coli senza alcuna discriminazione di tipo soggettivo. Anche la forma dell’impresa non ha alcuna rilevanza, per cui possono avvalersi del contenuto dell’art. 34, sempre che sussistano anche i presupposti oggettivi, le imprese individuali e le società di persone e di capitali.

I soggetti attratti nel regime speciale

  1. Esercenti attività ex art. 2135 c.c. (a)
  2. Organismi agricoli di intervento o altri soggetti che per loro conto effettuano cessioni di pro- dotti in applicazione di regolamento dell’UE.
  3. Cooperative e loro consorzi, associazioni e loro unioni costituite e riconosciute per legge che vendono prodotti per conto dei produttori soci associati o partecipanti nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione (b).
  4. Enti che provvedono per legge, anche previa manipolazione o trasformazione, alla vendita collettiva per conto dei produttori (c).
  1.  Sia se l’attività è esercitata in forma individuale che associata. Sono comprese le attività di pesca in acque dolci, piscicoltura, mitilicoltura, ostricoltura, coltura di altri molluschi e crostacei,
    allevamento di rane, già disciplinate dall’art. 34 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
  2. Sulle cessioni si applica l’aliquota ordinaria e la detrazione è riconosciuta applicando le percentuali di compensazione forfetaria di cui al D.M. 12 maggio 1992, al D.M. 30 dicembre 1997, al D.M. 23 dicembre 2005, al D.M. 26 gennaio 2016 e all’art. 1, comma 45, della L. 11 dicembre 2016, n. 232.
  3. Sui conferimenti si applicano le percentuali di compensazione forfetaria.

 

IVA in agricoltura: ambito oggettivo

L’applicazione dell’IVA in maniera forfetaria è consentita se è esercitata:

  • un’attività considerata dall’art. 2135 c.c., cioè la coltivazione del fondo, la silvicoltura, l’allevamento di animali e le attività connesse, intendendo per tali quelle dirette alla tra- sformazione e all’alienazione dei prodotti agricoli;
  • la pesca in acque dolci;
  • la piscicoltura;
  • la mitilicoltura;
  • la ostricoltura;
  • l’allevamento di rane;
  • l’allevamento di altri crostacei.
  • La detrazione forfetizzata non è consentita per le cessioni di prodotti agricoli il cui acquisto derivi da atto non assoggettato ad IVA, se il cedente, il donante o il conferente è soggetto al regime ordinario.

 

a) L’aspetto civilistico

L’art. 2135 c.c. non considera più il concetto di «esercizio normale dell’agricoltura» ma il criterio della «prevalenza», nell’esercizio dell’attività connessa, dei prodotti ottenuti dal proprio fondo, bosco o allevamento rispetto a quelli acquisiti dai terzi.

 

b) Le condizioni di applicabilità dell’art. 34 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Sulle cessioni di prodotti effettuate dai produttori agricoli si applica la detrazione forfetizzata dell’IVA assolta sugli acquisti, determinata applicando le percentuali di compensazione stabi- lite con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole.

Il regime speciale si applica se ricorrono i seguenti presupposti:

  1. oggettivo: i prodotti agricoli ceduti devono essere compresi fra quelli elencati nella ta- bella A, parte I, allegata al decreto;
  2. soggettivo: le cessioni di tali prodotti devono essere effettuate da «produttori agricoli», individuati al comma 2 dell’art. 34, cioè:
    1. i soggetti che esercitano, in forma individuale o associata, le attività indicate nell’art. 2135 c.c., nonché le attività di pesca in acque dolci e di acquacoltura;
    2. gli organismi agricoli di intervento, o altri soggetti per loro conto, che effettuano cessioni di prodotti in applicazione di regolamenti dell’Unione europea;
    3. le cooperative e loro consorzi di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228, associazioni e loro unioni costituite e riconosciute ai sensi della legislazione vigente, che effettuano cessioni di beni prodotti dai soci, associati o partecipanti, nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione, nonché gli enti che provvedono per legge, anche previa manipolazione o trasformazione, alla vendita collettiva, per conto dei produttori soci.

 

Le «attività connesse», secondo la definizione di imprenditore agricolo, sono qualificate come «attività agricole» a condizione che abbiano per oggetto «prevalentemente» prodotti ottenuti dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall’allevamento di animali.

L’«impresa mista» si ravvisa quando sono effettuate anche operazioni imponibili diverse dalle cessioni di prodotti di cui alla tabella A, parte I, cioè, ad esempio, se, parallelamente all’attività agricola principale, sono effettuate prestazioni di servizi a terzi: sulle prestazioni fornite ai terzi non si applica il regime speciale, che riguarda, invece, esclusivamente le ces- sioni dei prodotti di cui alla tabella A, parte I (circ. 14 maggio 2002, n. 44/E).

 

c) Le attività connesse

Sono qualificate come “connesse” le attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti, facendo riferimento ad attività che l’im- prenditore agricolo esercita allo scopo di ottenere uno sviluppo dell’attività agricola principale nel momento dell’utilizzazione dei prodotti ottenuti dal fondo, dal bosco o dall’allevamento. Sono attività strumentali e complementari svolte parallelamente e funzionalmente all’attività principale di produzione dei prodotti agricoli, in modo da costituirne la naturale integrazione.

È possibile anche utilizzare, entro certi limiti, prodotti acquisiti da terzi, al fine di migliorare la qualità del prodotto finale e di aumentare la redditività complessiva dell’impresa agricola (ad esempio, l’impresa vitivinicola che utilizza nel suo processo produttivo vini da taglio acquistati presso terzi).

Manca, invece, il legame di accessorietà e strumentalità se l’attività si limita a com- mercializzare, parallelamente ai beni di propria produzione, prodotti acquistati presso terzi. La vendita di beni di propria produzione è l’ultima fase del processo tecnico-economico dell’attività agricola, mentre la semplice commercializzazione di prodotti altrui è priva di ogni legame di stru- mentalità e complementarità con l’attività di coltivazione del fondo o del bosco o di allevamento.

Per le cessioni di beni, acquistati in precedenza presso terzi, effettuate nello svolgimento di tale attività, se è rispettato il criterio della prevalenza dei prodotti propri, non si applica il regime speciale IVA. Di conseguenza, troverà applicazione il regime recato dal comma 5 dell’art. 34 (circ. 14 maggio 2002, n. 44/E).

 

d) Il concetto di «prevalenza» nell’art. 2135 c.c.

Per la presenza del concetto di prevalenza è necessario procedere ad un confronto in termini quantitativi fra i prodotti ottenuti dall’attività agricola principale ed i prodotti acquistati da terzi, confronto che potrà effettuarsi solo se riguarda beni appartenenti allo stesso comparto agronomico e della stessa specie. Questo criterio è stato adottato in materia di imposte sui redditi con la ris. min. 16 febbraio 1981, n. 9/1330.

 

e) Le cessioni effettuate dalle società cooperative e loro consorzi

Le società cooperative ed i loro consorzi sono qualificati come imprenditori agricoli quan- do esercitano attività agricole utilizzando «prevalentemente» prodotti dei soci, ovvero

forniscono beni e servizi «prevalentemente» ai soci. L’art. 34, comma 2, lett. c), si applica anche alle società cooperative che effettuano «cessioni di beni prodotti dai soci, associati o partecipanti, nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione».

Le società cooperative possono acquistare prodotti anche da terzi, con la conseguenza che, nelle rispettive proporzioni, la detrazione dell’imposta va operata forfetariamente con riferimento ai beni conferiti dai soci e in via analitica con riguardo ai beni acquistati da terzi.

 

2.4 I soggetti assimilati all’imprenditore agricolo

Il comma 1 dell’art. 34 considera imprenditori agricoli:

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Questo articolo è tratto dal volume  AZIENDA AGRICOLA E FISCO, ed Maggioli >  

30 giugno 2017

Sergio Mogorovich

 

NOTE

  1. Nota 1
    (1) Vedansi il D.M. 12 maggio 1992, il D.M. 30 dicembre 1997, il D.M. 23 dicembre 2005 il D.M. 26 gennaio 2016 e l’art. 1, comma 45 della L. 11 dicembre 2016, n. 232.
  2.  

 

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