La sanzione unica e la sua applicazione in sede di accertamento

Per assicurare il puntuale adempimento degli obblighi fiscali sostanziali e strumentali, sono state introdotte numerose ipotesi sanzionatorie amministrative, che in determinate ipotesi possono combinarsi anche con specifiche sanzioni penali, oltre a sovrapporsi quando vengono violate disposizioni relative a più imposte, per più periodi di imposta, da più soggetti, e così via.
Di fatto, il regime sanzionatorio amministrativo può giungere a livelli di complicazione che scoraggiano chi voglia individuare un “equo” collegamento tra il comportamento e la sanzione applicata in concreto.
Nel variegato “catalogo” delle sanzioni tributarie, quelle che si ricollegano alle violazioni dichiarative da accertamento (contestabili solamente in seguito ad attività di controllo formale) possono pesare parecchio, venendo calcolate in misura percentuale sulle maggiori imposte accertate. A ogni modo, l’effetto “espropriativo” che consegue al cumularsi di queste sanzioni viene scongiurato o ridotto attraverso un meccanismo che porta alla determinazione di una “sanzione unica” in caso di violazioni riguardanti più annualità e più imposte. Nel presente contributo si prenderanno in considerazione funzionamento e criticità della materia, anche in combinazione con le ipotesi di riduzione previste in seno a istituti agevolati (accertamento con adesione), ovvero in caso di rinuncia all’impugnazione dell’atto impositivo (acquiescenza).
Violazioni commesse da più soggetti
Il diritto sanzionatorio amministrativo in campo tributario prevede l’ipotesi del concorso, che può essere:

formale;

(ovvero) materiale.

Il concorso formale è:

omogeneo, se con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione;

eterogeneo, se con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi.

Il concorso materiale sussiste, invece, quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione.
In presenza di concorso (art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997), si applica la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da 1/4 al doppio.
Mentre il regime del concorso formale è suscettibile di abbracciare tutte le tipologie di violazioni che si esauriscono in un’unica azione o omissione, quello del concorso materiale comprende le sole violazioni che si possono definire formali, ossia e come già detto, inidonee a incidere sulla determinazione dell’imponibile o liquidazione anche periodica del tributo.
La sanzione unica
Le violazioni sostanziali possono dare luogo a una sanzione unica qualora si possa configurare, rispetto ad esse, il vincolo della progressione (se così non è, si applicano sanzioni distinte per ciascuna violazione).
Ai fini dell’applicazione della sanzione unica, la sanzione connessa alla violazione più grave deve essere aumentata da 1/4 al doppio.
Per “violazione più grave”, si intende quella che in concreto comporta l’applicazione della sanzione più grave.
Se però le violazioni formali rilevanti ai fini del concorso materiale si riferiscono a più periodi di imposta o rilevano ai fini di più tributi erariali (ovvero di più tributi di altro ente impositore), la sanzione base cui riferire l’aumento è quella connessa alla violazione più grave, aumentata, rispettivamente, dalla metà al triplo (art. 12, c. 5) e di un quinto (art. 12, c. 3).
Tale previsione è separatamente applicata rispetto ai tributi erariali e a quelli riferibili ad altri enti, sicché in tali ipotesi non è possibile l’applicazione di un’unica sanzione, ma devono essere determinate distinte sanzioni dall’ufficio e dall’ente locale competenti.
La sanzione base, alla quale dovrà essere applicato l’aumento previsto in caso di concorso di violazioni, è determinata secondo i seguenti criteri:

se le violazioni si riferiscono ad un solo periodo …

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