Sanzioni tributarie: la sanzione unica o cumulo giuridico in caso di accertamento

Il vigente sistema sanzionatorio amministrativo in materia tributaria (imperniato sul D.Lgs. 18.12.1997, n. 472), fondato su principi di derivazione penalistica prevede sanzioni di rilevante ammontare percentuale, collegate a comportamenti che possono riferirsi a più imposte e periodi di imposta. Allo scopo di impedire un sovraccarico di sanzioni, la cui applicazione avrebbe un esito sproporzionato, più espropriativo che afflittivo, è stato previsto un particolare meccanismo di riduzione delle sanzioni stesse (c.d. cumulo giuridico).
La “sanzione unica” è applicabile in verità non in caso di adempimento spontaneo / ravvedimento operoso, ma solamente per le sanzioni che vengono irrogate in sede di accertamento, escludendo le ipotesi di regolarizzazione mediante adesione, nonché conciliazione giudiziale e mediazione (che prevedono sì la riduzione delle sanzioni, ma anche la possibilità di intervenire sulla maggiore imposta determinata dal fisco).
Concorso e continuazione nelle violazioni
Il comma 1 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni, disponendo anzitutto l’obbligo di applicare un’unica sanzione, seppur congruamente elevata nell’ammontare secondo lo schema del cumulo giuridico.
Si tratta di modalità che possono giungere a una certa complessità applicativa, ma che sono prioritariamente poste a tutela dei contribuenti, rispetto ai quali devono essere evitate sanzioni raddoppiate o triplicate, perché calcolate su ogni violazione e quindi addizionate.
Secondo la lettura compiuta nella circolare ministeriale 10.7.1998, n. 180/E, la disciplina del concorso di persone nel reato – sulla quale è «ricalcata» quella del concorso nella sanzione amministrativa tributaria, di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 – ha per oggetto le fattispecie nelle quali la condotta penalmente rilevante è posta in essere da più soggetti, nelle seguenti due ipotesi:

ciascun correo realizza compiutamente il fatto – reato;

ciascun correo, ponendo in essere una sola frazione di quel fatto, non sarebbe individualmente punibile perché non ha integrato la condotta tipica prevista dalla norma.

Per evitare vuoti di tutela, l’ordinamento penale ha quindi previsto la punibilità di «chiunque concorre, cioè partecipa fattivamente mediante il proprio contributo causale, alla realizzazione di un qualsiasi reato, pur non realizzandolo compiutamente con la propria condotta».
La fattispecie concorsuale si compone dei seguenti elementi costitutivi:

pluralità di soggetti agenti;

realizzazione di una fattispecie di reato;

contributo di ciascun concorrente alla realizzazione del reato;

elemento soggettivo.

Gli stessi elementi sono trasposti dall’interprete ufficiale (pur con i dovuti adattamenti) nell’ambito sanzionatorio amministrativo – tributario.
L’entità della sanzione irrogata può essere diversa per i vari concorrenti, giacché nella sua determinazione in concreto si dovrà tenere conto di elementi – indicati nell’art. 7 del decreto legislativo – che esaltano l’eventuale differente grado di responsabilità (condotta di ciascun soggetto; opera svolta per eliminare o attenuare le conseguenze; personalità desunta anche dai precedenti fiscali).
Concorso formale e concorso materiale
Il concorso formale è:

omogeneo, se con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione;

eterogeneo, se con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi.

Il concorso materiale sussiste, invece, quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione.
Nella circolare interpretativa vengono indicate a titolo esemplificativo le ipotesi dell’omessa o errata indicazione del codice fiscale in sede di dichiarazione annuale ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi, oppure l’omessa o inesatta…

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