La transazione fiscale: novità recenti

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 30 marzo 2017



la transazione fiscale rappresenta una possibilità offerta ai contribuenti per risolvere i problemi con il fisco nell’ambito di situazioni di insolvenza regolate dalla Legge Fallimentare (in particolare concordati preventivi e accordi di ristrutturazione dei debiti): molto spesso in tali situazioni vi è da gestire il pagamento 'a saldo e stralcio' anche dei debiti fiscali e tale proposta va fatta utilizzando lo strumento della transazione fiscale

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La transazione fiscale rappresenta una possibilità offerta ai contribuenti per risolvere i problemi con il fisco nell’ambito di situazioni di insolvenza. La procedura è stata introdotta mediante l’inserimento nella legge fallimentare dell’art. 182-bis, a opera del D.L. 14.03.2005, n. 35, convertito con modificazioni dalla legge 14.05.2005, n. 80. L’istituto è stato in seguito interessato da modificazioni, apportate dal D.Lgs. 12.09.2007, n. 169, e successivamente dall’art. 32, c. 5, del D.L. 29.11.2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla L. 28.01.2009, n. 2.

Da ultima, la legge di bilancio 2017 (art. 1, comma 81, legge 11.12.2016, n. 232) ha sostituito l’art. 182-ter della legge fallimentare (R.D. 16.3.1942, n. 267). In particolare, è ora stabilito che con il piano di concordato preventivo il debitore possa proporre il pagamento parziale, o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi gestiti dagli enti previdenziali e dei relativi accessori.

Diverse pronunce di prassi dell’Agenzia delle Entrate hanno esaminato i profili tributari della disciplina in rassegna (cfr. circolare n. 40/E del 18.04.2008, risoluzione n. 3/E del 5.1.2009 e circolare n. 14/E del 10.04.2009).

Caratteristiche

La proposta di transazione deve prevedere la soddisfazione dei creditori in misura non inferiore a quella realizzabile sul ricavato in caso di liquidazione, con riguardo al valore di mercato dei beni o dei diritti sui quali insiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista attestatore.

La transazione può aver luogo nel concordato preventivo, venendo a costituire una parte integrante del piano di risanamento di cui all'art. 160 della L.F. e della domanda per l'ammissione alla procedura di concordato preventivo, nonché delle trattative che precedono la stipula degli accordi di ristrutturazione dei debiti già previsti dal richiamato art. 182-bis.

Prima delle recenti modifiche, la normativa in esame si articolava come segue:

  • mediante il piano di risanamento, il debitore poteva proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, per la quota di debito avente natura chirografaria e anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell'UE (questo limite è ora superato grazie alla legge di bilancio, e la proposta può quindi avere a oggetto anche debiti di natura non chirografaria);

  • con riguardo all'IVA, la proposta poteva prevedere solamente la dilazione del pagamento (mentre potevano formare oggetto di transazione gli accessori relativi all’IVA, vale a dire gli interessi e le sanzioni): con la legge di bilancio i vincoli scompaiono, come si vedrà più avanti;

  • se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie;

  • se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole.

Come è stato posto osservato, la transazione fiscale rappresenta una deroga al principio di indisponibilità del credito tributario, e pertanto la normativa di riferimento deve essere interpretata restrittivamente e non è suscettibile di interpretazione analogica o estensiva (cfr. Circ. n. 40/E/2008).

Quali imposte?

La transazione fiscale si inserisce nell'ambito delle procedure di concordato preventivo e dell'accordo di ristrutturazione, ed è dunque assistita da garanzie di controllo da parte di organi giudiziali, all'interno di una procedura che vede la partecipazione dei creditori.

La proposta di transazione non può essere presentata dagli uffici dell'Agenzia delle Entrate, ma esclusivamente dal debitore.

Possono essere oggetto di transazione, secondo l’Agenzia:

  • le imposte emergenti dalle dichiarazioni fiscali presentate fino alla data di presentazione della domanda di transazione e non ancora liquidate;

  • le imposte emergenti dalle dichiarazioni integrative presentate dal contribuente, ai sensi degli artt. 2 e ss. del D.P.R. n. 322/1998, al fine di rettificare o integrare gli importi originariamente dichiarati;

  • le imposte dovute a seguito della liquidazione delle dichiarazioni dei redditi ai sensi dell'art. 36-bis e del controllo formale di cui all'art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973;

  • il debito di imposta quantificato in atti di accertamento, avvisi di liquidazione, atti di recupero, atti di contestazione e/o di irrogazione di sanzione, anche se non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo;

  • i crediti tributari iscritti a ruolo dagli uffici dell'Agenzia delle Entrate.

Come fare …

Per consentire il consolidamento del debito fiscale (a pena di inammissibilità della transazione), la copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente concessionario del servizio nazionale della riscossione e all'ufficio fiscale competente sulla base dell'ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l'esito dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda.

La domanda di transazione, a forma e contenuto non specificamente disciplinati, deve essere redatta nel modo il più possibile analitico ed esauriente, in analogia con le regole che disciplinano la redazione della proposta di concordato preventivo.

Oltre agli allegati richiesti dalla legge, la domanda presentata all’ufficio tributario deve contenere gli elementi identificativi del contribuente, della procedura di concordato preventivo in corso, la ricostruzione esauriente della posizione fiscale del contribuente, nonché l’illustrazione dei termini della proposta (inclusiva di tempi, modalità e garanzie fornite) e del piano concordatario.

Entro 30 giorni dalla presentazione della domanda di transazione, l'ufficio fiscale, previa verifica del rispetto dei requisiti di ammissibilità della transazione, deve provvedere ai necessari adempimenti connessi con l'attività di controllo (liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e notifica delle relative comunicazioni di irregolarità; notifica degli avvisi di accertamento).

Prima del decorso del termine di 30 giorni, l'ufficio deve quindi predisporre e trasmettere al debitore una certificazione attestante il complessivo debito tributario. In assenza di qualsiasi ipotesi preclusiva per le attività di controllo dell’amministrazione finanziaria, dette attività possono effettuarsi anche nel caso in cui sia avvenuta la transazione fiscale, con la conseguente possibile determinazione di un debito tributario superiore rispetto a quello attestato nella certificazione rilasciata al debitore o altrimenti individuato al termine della procedura di transazione fiscale.

Anche l'agente della riscossione (ADR), nel termine di 30 giorni dalla data di presentazione della domanda e della relativa documentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l'entità del debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso (comprensivo di imposte, sanzioni e interessi).

Una copia della certificazione attestante l'entità del debito deve essere inviata dall’ADR anche al direttore del competente ufficio (ora direzione provinciale) dell'Agenzia delle Entrate, allo scopo di consentire allo stesso di porre in essere l'attività demandatagli dalla norma.

Sulla base della documentazione prodotta dal debitore e di ogni altra informazione in loro possesso, gli uffici devono effettuare un riscontro preliminare sull'effettiva sussistenza dei requisiti formali e procedimentali previsti dall'articolo 182-ter della L.F., valutando comparativamente le chances di soddisfacimento del credito erariale mediante la procedura transattiva, rispetto all'ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento.

Per i tributi non iscritti a ruolo, l’adesione o il diniego dell’Agenzia delle Entrate necessitava dell’approvazione del direttore dell'ufficio tributario, su parere conforme della direzione regionale. Per i tributi che invece erano iscritti a ruolo e già consegnati all'agente della riscossione, l'adesione o il diniego erano espressi dall'agente della riscossione mediante voto in sede di adunanza dei creditori, su indicazione del direttore dell'ufficio, previo conforme parere della direzione regionale. La legge di bilancio ha modificato questi aspetti, prevedendo in ogni caso (per i tributi iscritti e non iscritti a ruolo) l’assenso dell’amministrazione finanziaria.

La proposta di transazione può prevedere la dilazione del pagamento, anche in termini eccedenti i limiti di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973. Sia che la dilazione sia stata proposta con il piano di cui all'articolo 160 della L.F., sia che essa sia stata proposta nell'ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis, la valutazione della stessa deve tener conto della presenza (o, in negativo, della mancanza) di un’idonea garanzia.

I versamenti

Sotto il profilo delle modalità del versamento, è affermato nella circolare che il contribuente potrà adempiere:

  • per i tributi iscritti a ruolo, presso l'ADR;

  • per i tributi ancora non iscritti ancora iscritti a ruolo, utilizzando i modelli F23 e F24.

La proposta di transazione fiscale, con la relativa documentazione, è finalizzata a consentire all'ufficio tributario (per i tributi non iscritti a ruolo o iscritti in ruoli non ancora consegnati all'agente della riscossione) e all'ADR (per i tributi iscritti in ruoli già consegnati allo stesso) di esprimere l'adesione o il diniego alla proposta formalizzata.

La domanda di transazione non deve necessariamente essere presentata all'ufficio e all'ADR nello stesso giorno in cui viene depositata presso il Tribunale la domanda di ammissione al concordato preventivo.

La proposta di transazione può quindi essere validamente presentata ai tre uffici previsti dalla legge (ADR, Agenzia delle Entrate e Tribunale) anche se la presentazione non è contestuale; essa diviene tuttavia inammissibile se difetta la presentazione a uno di tali uffici.

Secondo la circolare n. 14/E del 10.4.2009, l’intervento del legislatore nel D.Lgs. n. 185/2008 ha chiarito che può essere oggetto della proposta di transazione fiscale anche il pagamento dilazionato del credito tributario, che può essere preveduto (anche) nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti: detta possibilità era peraltro già stata ammessa dall’Agenzia in via di prassi, nella precedente circolare 18.4.2008, n. 40/E.

Con le innovazioni del D.L. 29.11.2008, n. 185, convertito dalla L. 28.1.2009, n. 2, l’IVA era fatta rientrare all’interno della transazione, ma solamente per quanto attiene alla dilazione del pagamento, mentre non veniva ammessa la falcidia del relativo credito tributario (lo stesso principio, come qui sotto illustrato, sarebbe stato poi esteso alle ritenute di imposta operate e non versate, ma la legge di bilancio, con le recenti modifiche qui commentate, ha invece reso applicabile la falcidia anche a queste ipotesi). Insomma, può essere preveduto dalla proposta di transazione il pagamento dilazionato dell’IVA, ma non la sua riduzione, la quale può invece riguardare gli accessori.

Gli aspetti procedurali sono rimasti immutati anche a seguito dell’entrata in vigore della legge di bilancio 2017.

Le innovazioni apportate

Un ulteriore intervento modificativo all’istituto della transazione fiscale è stato apportato dal D.L. 31.05.2010 n. 78, convertito dalla L. 30.07.2010, n. 122 (art. 29, secondo comma).

Le innovazioni in parola, che hanno direttamente interessato l’art. 182-bis della L.F., sono state così esplicitate dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E del 05.02.2011:

  • in sede di transazione fiscale le ritenute d’imposta effettuate e non versate (come pure l’IVA) potevano essere solo oggetto di dilazione e non di falcidia (su questo aspetto è intervenuta la legge di bilancio, come si vedrà più avanti, autorizzando ipotesi di pagamento parziale di ritenute);

  • la proposta di transazione fiscale presentata nell’ambito delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione dei debiti (disciplinato dall’art. 182-bis) deve essere corredata dalla documentazione prevista dall’articolo 161 della L.F., che disciplina il concordato preventivo;

  • alla proposta di transazione deve essere allegata una dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal legale rappresentante, che la documentazione prevista dal citato art. 161 rappresenta fedelmente ed integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio;

  • per le ipotesi di transazione fiscale conclusa nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti, è stata prevista la revoca di diritto della transazione nel caso in cui il debitore non esegua integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali e agli enti previdenziali.

Sentenza UE e Cassazione

In contrasto con l’orientamento giurisprudenziale prevalso a livello nazionale, la Corte di Giustizia Ue (sentenza relativa alla causa C-546/14) ha sostenuto che nel ricorso al concordato preventivo sia possibile impegnarsi a pagare solo parzialmente un debito per IVA anche senza ricorrere alla transazione facoltativa, attestando (sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente) che il credito dell’amministrazione finanziaria non riceverebbe una soddisfazione migliore in caso di fallimento.

Questa possibilità è ora prevista normativamente.

Senza ritenere applicabile nel caso di specie il principio fissato dalla Corte di Giustizia UE, e successivamente recepito dalla normativa interna, in materia di pagamento parziale del debito IVA, la Corte di Cassazione, nella sentenza 22.09.2016 n. 18561, ha dichiarato inammissibile la proposta di concordato preventivo con transazione fiscale contenente appunto la previsione del pagamento dell’IVA in misura inferiore alle somme certificate dall’amministrazione finanziaria.

Secondo quanto affermato dai giudici di legittimità, la “certificazione” del credito proveniente dal concessionario della riscossione o dall’Agenzia delle Entrate non poteva essere rimessa in discussione dal contribuente al momento della formulazione della proposta di transazione fiscale (non potendo l’amministrazione finanziaria rinunciare spontaneamente ai crediti erariali).

Le ultime novità

La recente modifica normativa, decorrente dall’anno in corso, è particolarmente rilevante, giacché l’art. 182-ter della legge fallimentare, prima dell’intervento della L. n. 232/2016, è stato spesso utilizzato dai Tribunali per escludere l’ammissibilità del concordato preventivo fondato su un piano prospettante la riduzione dei debiti per IVA e ritenute, in assenza di una formale proposta facoltativa di transazione fiscale.

Nella versione attualmente vigente, il comma 1 dell’art. 182-ter (innovato dall’art. 1, comma 81, della legge di bilancio), stabilisce infatti che con il piano di cui all’art. 160 il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all’art. 67, c. 3, lettera d1.

Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole. Nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in un’apposita classe.

Un quadro di sintesi

Le modificazioni apportate sono tre:

  • la proposta di transazione fiscale è ora subordinata al fatto che il piano preveda la soddisfazione dei crediti tributari e contributivi in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione (valore indicato nella relazione di un professionista indipendente);

  • è stato eliminato il limite rappresentato dalla possibilità di procedere alla transazione limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell'UE;

  • è ora consentita, con riguardo all'IVA e alle ritenute operate e non versate, non più soltanto la proposta di dilazione del pagamento, ma anche quella di un pagamento parziale.

Il comma 3 dell’articolo in commento stabilisce che, relativamente al credito tributario complessivo, il voto sulla proposta concordataria è espresso dall’ufficio, previo parere conforme della competente direzione regionale, in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei modi previsti dall’art. 178, c. 4. La versione previgente del comma limitava il voto non al credito tributario complessivo, bensì soltanto ai tributi non iscritti a ruolo, o non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda.

La modifica è tuttavia neutralizzata dalla diversa portata del nuovo comma 4, il quale prevede che il voto sia espresso dall’ADR limitatamente agli oneri di riscossione.

Gli accordi di ristrutturazione

Il comma 5 consente al debitore di effettuare la proposta di cui al comma 1 anche nell’ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell’accordo di ristrutturazione di cui all’art. 182-bis. In tali casi l’attestazione di cui al citato articolo 182-bis, comma 1, con riguardo ai crediti fiscali deve riferirsi anche alla convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili e tale punto costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale. La proposta di transazione, unitamente alla documentazione di cui all’art. 161, è depositata presso gli uffici indicati al comma 2 (Agenzia delle Entrate, ADR, Tribunale).

Alla proposta di transazione va allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell’art. 47 del TU delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa (D.P.R. n. 445/2000), che la documentazione prodotta rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. L’adesione alla proposta è espressa, su parere conforme della competente direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate, con la sottoscrizione dell’atto negoziale da parte del direttore dell’ufficio. L’atto è sottoscritto anche dall’agente della riscossione in ordine al trattamento degli oneri di riscossione. L’assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione.

Le novità apportate sono due:

  • è stata inserita una previsione secondo la quale le attestazioni da sottoporre a valutazione da parte del tribunale riguardano anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili;

  • è stata eliminata la differenziazione fra i tributi non iscritti a ruolo o non ancora consegnati al concessionario della riscossione, da un lato, e quelli iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario della riscossione, dall'altro, relativamente alla disciplina in materia di assenso alla proposta di transazione.

Il nuovo art. 182-ter, poi, non contiene più la disposizione che riconnette alla chiusura della procedura di concordato ai sensi dell'art. 181 L.F. la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al comma 1.

Cause di risoluzione

Riproducendo la norma previgente, il comma 6 prevede la risoluzione di diritto della transazione fiscale conclusa nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali e agli enti previdenziali.

30 marzo 2017

Fabio Carrirolo

1 Deve trattarsi quindi di un professionista indipendente designato dal debitore, iscritto nel registro dei revisori legali e deve essere in possesso dei requisiti previsti dall'articolo 28, lettere a) e b), ossia far parte delle seguenti categorie:

a) avvocati e commercialisti;

b) studi professionali associati o società tra professionisti, sempre che i soci delle stesse abbiano i requisiti professionali di cui alla lettera a) (in tale ipotesi deve essere designata la persona fisica responsabile della procedura).

il professionista è indipendente se non è legato all'impresa e a coloro che hanno interesse all'operazione da rapporti di natura personale o professionale tali da comprometterne l'indipendenza di giudizio; in ogni caso, il professionista deve essere in possesso dei requisiti previsti dall'art. 2399 del codice civile (relativo alle cause di ineleggibilità e decadenza alla carica di sindaco di società per azioni) e non deve, neanche per il tramite di soggetti con i quali è unito in associazione professionale, avere prestato negli ultimi cinque anni attività di lavoro subordinato o autonomo in favore del debitore ovvero partecipato agli organi di amministrazione o di controllo.