Associazioni sportive dilettantistiche: le sponsorizzazioni e le spese pubblicitarie

8. 6. 1. ***Premessa

L’associazione sportiva dilettantistica che percepisce il compenso derivante da prestazioni di sponsorizzazione o pubblicità realizza un provento di natura commerciale, soggetto alle regole della fatturazione e imposizione fiscale.

L’art. 148 del t.u.i.r., nella nuova struttura normativa risultante dall’introduzione dell’Ires, considera, infatti, i proventi conseguiti dalle associazioni e derivanti da attività di sponsorizzazione e pubblicità, “sicuramente commerciali”.

Questa parte del capitolo dedicato alle associazioni sportive dilettantistiche è volta alla disamina della disciplina fiscale dei rapporti derivanti dalle sponsorizzazioni e dalle prestazioni pubblicitarie.

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Questo articolo è tratto dal manuale operativo delle associazioni edito da Maggioli editore

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Il tema della disciplina fiscale dei rapporti tra imprese e associazioni sportive dilettantistiche viene suddiviso nei seguenti argomenti:

• la prestazione pubblicitaria in ambito sportivo dilettantistico;

• la sponsorizzazione;

• l’aliquota Iva da applicare in un caso e nell’altro;

• la tassazione ai fini dell’imposte sui redditi del provento derivante dall’attività di sponsorizzazione e pubblicità;

• i benefici fiscali del soggetto che corrisponde il compenso a fronte delle prestazioni di pubblicità e sponsorizzazione.  

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8. 6. 2. La prestazione pubblicitaria in ambito sportivo dilettantistico

Le aziende utilizzano il messaggio pubblicitario e propagandistico per pro- muovere, potenziare e sviluppare l’impresa stessa e i suoi prodotti o servizi.

I messaggi pubblicitari, diffusi attraverso l’utilizzo di diversi linguaggi, hanno lo scopo di trasmettere un’immagine coerente con le strategie aziendali.

Lo spettacolo e la manifestazione sportiva rappresentano un luogo ideale per far conoscere l’azienda e i suoi prodotti e per lanciare messaggi pubblicitari.

Per contro, l’associazione sportiva riceve, attraverso le prestazioni pubblicitarie realizzate nel corso degli spettacoli sportivi, introiti e liquidità necessari al fine del raggiungimento dei fini istituzionali.

La pubblicità “tradizionale” si concretizza in cartelli, insegne, richiami visivi e acustici e lo spettacolo sportivo costituisce l’occasione per l’effettuazione della stessa.

L’associazione sportiva dilettantistica, a fronte di un corrispettivo in denaro, concretizza la prestazione pubblicitaria attraverso la promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante, mediante una specifica attività, sia nel corso di una manifestazione o spettacolo sportivo (esposizione di cartelli o di insegne, richiamo visivo o acustico) sia in un opuscolo o in altri atti e documenti.

L’ipotesi più frequente è l’esposizione di cartelli e insegne nel luogo in cui avviene la manifestazione sportiva. 

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8. 6. 3. La sponsorizzazione

La sponsorizzazione, in ambito sportivo, è una forma contrattuale pubblicitaria in cui il “mezzo” o veicolo pubblicitario è costituito dall’associazione sportiva oppure dallo spettacolo sportivo, utilizzato dallo sponsor come veicolo della propria immagine o del proprio prodotto, con risultati tanto più efficaci quanto è più prestigioso lo spettacolo stesso.

La dottrina ha distinto, all’interno del generico istituto della sponsorizzazione, diverse figure contrattuali, in particolare:

1. la sponsorizzazione dei club, in cui l’associazione sportiva si obbliga, in cambio di un certo corrispettivo, a divenire veicolo del nome e del marchio dello sponsor, durante lo svolgimento della sua attività ordinaria. Non mancano ipotesi in cui l’associazione sportiva viene denominata anche con il nome dello sponsor;

2. la sponsorizzazione dell’atleta, in cui, a differenza dell’ipotesi generale, è la singola persona che assume l’impegno, contro pagamento, di diffondere il nome e il marchio dello sponsor nel corso della sua attività, oppure ad usarne i prodotti. Questa figura contrattuale è poco diffusa in ambito associativo dilettantistico, in cui prevale, a differenza del campo professionistico, l’insieme degli associati, inteso come figura unitaria;

3. la sponsorizzazione dell’evento o spettacolo sportivo. Per aversi sponsorizzazione all’interno di uno spettacolo o manifestazione sportiva occorre che lo spettacolo stesso sia autonomamente organizzato e che con esso vada a combinarsi la distinta finalità dello sponsor di promuovere il proprio nome commerciale o il proprio marchio mediante l’abbinamento con lo spettacolo stesso, a tal fine versando un corrispettivo1. In altre parole, la sponsorizzazione consiste nella contribuzione dello sponsor al finanziamento di uno spettacolo altrui per promuovere la propria immagine commerciale2;

4. la sponsorizzazione tecnica, che si distingue dalle altre figure poiché il corrispettivo non è costituito da una somma di denaro, bensì da beni e servizi. In questo caso la società sponsor si presenta agli utenti nella veste di “fornitore ufficiale”3.

Sponsorizzare significa, quindi, sostenere, patrocinare.

I contratti di sponsorizzazione non sono previsti da uno schema della disciplina civilistica, ma rientrano nella categoria dei contratti atipici (o innominati) di cui all’art. 1322 c.c..

È buona norma che le parti pongano in essere il contratto di sponsorizzazione in forma scritta, tenendo presente che il contratto di sponsorizzazione è un contratto a struttura bilaterale, in cui le obbligazioni assunte dalle parti devono essere suscettibili di valutazione economica.

Il soggetto sponsorizzato (l’associazione sportiva) assume delle obbligazionidi mezzi e non di risultato, relativamente alla diffusione ed alla promozione dell’immagine e dei prodotti dello sponsor, mentre lo sponsor si obbliga normalmente alla corresponsione di determinate somme di denaro4.

I contratti di sponsorizzazione devono qualificarsi, inoltre, come contratti a titolo oneroso ed a prestazioni corrispettive. Non rientrano nella più generale categoria dei contratti di finanziamento né in quella dei contratti di credito, caratterizzati dalla funzione tipica del prestito, così come non possono essere qualificati come atti di liberalità in quanto il contratto si articola essenzialmente nello scambio sinallagmatico5.

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8. 6. 4. L’aliquota Iva da applicare alle prestazioni di pubblicità e sponsorizzazione

In forza dell’art. 9, comma 1 del regolamento emanato con decreto del Presidente della Repubblica 30 dicembre 1999, n. 544, le associazioni sportive dilettantistiche che optano per l’applicazione delle disposizioni recate dalla legge n. 398/1991, applicano, per tutti i proventi conseguiti nell’esercizio delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali, le disposizioni previste dall’art. 74, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

L’art. 74, comma 6, prevede che, agli effetti della determinazione dell’Iva, la detrazione di cui all’art. 19 del d.P.R. n. 633 è forfettizzata con l’applicazione di una detrazione in via ordinaria pari al 50 per cento dell’imposta relativa alle operazioni imponibili.

Il decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, intervenendo nel comma 6 dell’art. 74 del d.P.R. n. 633/1972, ha modificato la disciplina della detrazione Iva relativa alle prestazioni di sponsorizzazione.

Per effetto delle disposizioni di cui al predetto decreto, una specifica percentuale di detrazione forfetizzata è prevista per le sole cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica. Per queste prestazioni la detrazione compete in misura pari ad un terzo dell’imposta relativa alle operazioni stesse.

Le prestazioni di sponsorizzazione sono, pertanto, ricondotte nella regola generale della forfetizzazione della detrazione nella misura del 50 per cento.

La percentuale di detrazione forfetaria del 50 per cento per le operazioni di sponsorizzazione si rende applicabile a quelle per le quali la fattura è stata emessa successivamente al 13 dicembre 2014 (a condizione che prima non sia intervenuto il pagamento).

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8. 6. 5. La tassazione ai fini delle imposte sui redditi del provento derivante dalle attività di sponsorizzazione e pubblicità

In forza dell’art. 2, comma 5, della l. n. 398 del 1991, il reddito imponibile delle associazioni sportive dilettantistiche viene determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività, fissato dall’art. 25 della legge 13 maggio 1999,

n. 133 nella misura del 3 per cento, e aggiungendo l’intero importo delle plusvalenze patrimoniali.

Per effetto della disposizione di cui al comma 4 dell’art. 148 del t.u.i.r., si considerano sicuramente commerciali, tra gli altri citati, i proventi derivanti dalle prestazioni di pubblicità commerciale.

Ne consegue che i proventi derivanti sia dall’esercizio di pubblicità com- merciale che dall’esercizio di sponsorizzazione sono considerati commerciali e quindi assoggettati a tassazione. Ricorrendone le condizioni, il reddito imponibile viene determinato applicando, all’ammontare dei proventi con- seguiti nell’esercizio di attività commerciali, il coefficiente di redditività del 3 per cento.

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8. 6. 6. Proventi derivanti dalle attività di sponsorizzazione e pubblicità esclusi dall’imposizione ai fini dell’imposta sul reddito

Sono esclusi dall’ammontare dei proventi da assoggettare al coefficiente di redditività quelli che, per espressa disposizione di legge, non concorrono alla formazione del reddito, quali i proventi indicati nel comma 2, lettere a) e b), dell’art. 25 della l. n. 133 del 1999 nel limite annuo complessivo ivi individuato.

La norma di cui al comma 2 dell’art. 25 della l. n. 133/1999 stabilisce, a questo proposito, che, per le associazioni sportive dilettantistiche, comprese quelle non riconosciute dal Coni o dalle federazioni sportive nazionali purché riconosciute da enti di promozione sportiva, che si avvalgono dell’opzione di cui all’art. 1 della legge 16 dicembre 1991, n. 398 e successive modi- ficazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile, per un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno e per un importo non superiore al limite annuo complessivo fissato con decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro per i beni e le attività culturali:

1. i proventi realizzati dalle associazioni nello svolgimento di attività commerciali, connesse agli scopi istituzionali;

2. i proventi realizzati per il tramite della raccolta pubblica di fondi effet- tuata in conformità all’art. 143, comma 3, lettera a), del t.u.i.r..

Al riguardo si fa presente che il limite annuo complessivo, come precisato con circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, rimane attualmente quello di euro 51.645,69 per periodo di imposta, fissato con il decreto 10 novem- bre 1999 del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica e il Ministro per i beni e le attività culturali.

Pertanto, i proventi derivanti da attività di pubblicità e sponsorizzazione, realizzati dalle associazioni sportive dilettantistiche che si avvalgono dell’opzione di cui all’art. 1 della l. n. 398/1991, nello svolgimento delle attività istituzionali e nel corso di due eventi per anno, per un importo com- plessivamente non superiore a euro 51.645,69 per anno, non concorrono a formare il reddito imponibile dell’associazione.

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8. 6. 7. I benefici fiscali del soggetto che corrisponde il compenso a fronte delle prestazioni di pubblicità e sponsorizzazione

Il comma 8 dell’art. 90 della L. 289 del 2002 delinea le caratteristiche della spesa di pubblicità nell’ambito dei rapporti con associazioni sportive dilettantistiche ed enti equiparati.

Per il soggetto erogante è considerato, spesa di pubblicità il corrispettivo in denaro o in natura:

• in favore dei seguenti enti: associazioni sportive dilettantistiche, società sportive dilettantistiche, fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuti dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva;

• fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200 mila euro;

• volto alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante, mediante una specifica attività del beneficiario.

In presenza di una spesa di pubblicità, le prestazioni poste in essere dalle parti sono le seguenti:

• soggetto erogante. Per il soggetto erogante, la prestazione è data dal corri- spettivo in danaro o in natura, fino all’importo massimo suddetto, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche e degli altri enti equiparati;

• associazione sportiva dilettantistica. La prestazione dell’ente sportivo, in favore del quale viene disposto il corrispettivo, è data dalla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante, attraverso una specifica attività.

La spesa di pubblicità così delineata è assoggettata alla disciplina prevista dal secondo comma dell’art. 108 del t.u.i.r. (deducibilità della spesa stessa nell’esercizio in cui è stata sostenuta o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi).

Come chiarito nella circolare n. 21 del 22 aprile 2003, la disposizione di cui al comma 8 dell’art. 90 introduce, ai fini delle imposte sui red- diti, una presunzione assoluta circa la natura di tali spese, che vengono considerate – nel limite del predetto importo – comunque di pubblicità e, pertanto, integralmente deducibili per il soggetto erogante secondo le disposizioni di cui all’art. 108.

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8. 6. 8. Chiarimenti della Cassazione sulla deducibilità delle spese di pubblicità e sponsorizzazione6

 Il principio generale

Come chiarito nel paragrafo precedente, il corrispettivo fino a 200mila euro erogato in favore di associazioni o società sportive dilettantistiche co- stituisce, ai fini fiscali, una spesa di pubblicità integralmente deducibile, se è diretta a promuovere l’immagine o i prodotti dello sponsor.

Il principio base è contenuto nell’art. 90, comma 8 della legge n. 289/2002 che introduce una presunzione assoluta in ordine al carattere pubblicitario di queste erogazioni, da cui deriva la perfetta deducibilità della spesa ai sensi dell’art. 108, comma 2, primo periodo del t.u.i.r.–

 I giusti comportamenti

Una volta delineato il principio generale, si tratta di individuare quali siano i giusti comportamenti. E in quest’ambito, come indicato nel paragrafo pre- cedente, la soluzione ci viene fornita dalla circolare n. 21/E del 2003 che prevede la fruizione dell’agevolazione, nel limite massimo annuo prestabili- to, subordinandola alla sussistenza, almeno, delle seguenti condizioni:

1. i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla pro- mozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante;

2. a fronte dell’erogazione delle somme deve essere riscontrata una specifica attività dell’associazione beneficiaria.

In sostanza, si chiede che, a fronte delle somme elargite dallo sponsor, l’associazione sportiva esegua una specifica attività volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante. Solo così si verifica quell’effetto ritorno a garanzia della sinallagmaticità (prestazioni corrispettive) idoneo a qualificare correttamente, anche sotto il profilo tributario, l’intera operazione.

 La pronuncia della Cassazione

Sull’argomento è intervenuta la Cassazione che, con la sentenza n. 5720 del 23 marzo 2016, ha ribadito che è proprio il comma 8 dell’art. 90 della legge n. 289/2002 a qualificare ex lege tali spese come pubblicitarie.

In sostanza, la ratio della norma è quella di far sì che le associazioni spor- tive beneficiarie trovino nella possibilità di ricevere sponsorizzazioni la loro fonte di sostentamento che, se subordinata ad una specifica attività di promozione dell’impresa sponsorizzata, nei limiti del tetto stabilito (euro 200mila), possa permettere, in capo a quest’ultima, l’intera deducibilità della spesa, senza che si renda necessaria anche l’ulteriore valutazione in termini di proporzione tra prestazioni effettuate e controprestazioni ricevute.

È quindi sufficiente dimostrare l’effettività dell’operazione svolta, dando piena prova circa la promozione dell’immagine e l’effettuazione di specifiche attività da parte dell’ente sportivo. A questo proposito, spetterà all’impresa sponsorizzatrice:

1. verificare l’iscrizione dell’ente sportivo nel Registro nazionale del Coni (Registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche) al fine di riscontrare lo status dell’associazione sportiva beneficiaria;

2. procedere alla redazione di un contratto a prestazioni corrispettive nel quale definire come si manifesteranno la pubblicità e gli obblighi a cui sarà tenuto chi organizza gli eventi;

3. reperire tutta la documentazione a supporto del costo sostenuto come, ad esempio, locandine, calendari e opuscoli pubblicitari, striscioni sul campo da gioco, scritte e marchi sull’abbigliamento sportivo.

 La redazione del contratto

L’effettività della sponsorizzazione deve, quindi, essere dimostrata anche attraverso la redazione di un contratto a prestazioni corrispettive, il quale dovrà dettagliare, in maniera puntuale, le seguenti informazioni:

• la durata del contratto. Ad esempio occorrerà indicare la ripetitività delle prestazioni pubblicitarie svolte – per ipotesi, tutte le gare stagionali – e il fatto che le stesse coinvolgano ad esempio più squadre del settore giovanile (Commissione tributaria provinciale di Forlì, sentenza n. 224/1/2015);

• le ragioni commerciali per l’impresa (ritorno di immagine nel territorio, presenza di clienti in loco);

• le situazioni nelle quali si manifesterà la pubblicità (locandine, dépliant, opuscoli pubblicitari, striscioni sui campi da gioco, scritte e marchi sull’abbigliamento sportivo, ecc.);

• gli obblighi a cui sarà tenuto chi organizza gli eventi;

• il corrispettivo dovuto;

• la clausola in cui si stabilisce che i corrispettivi indicati nel contratto dovranno essere necessariamente destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante.

 L’importanza delle prove

In presenza di fatture legate alle sponsorizzazioni sportive, i verificatori possono disconoscere i costi riguardanti le fatture emesse dall’associazione essenzialmente per due vie.

La prima fa perno sulla violazione del principio di inerenza di cui all’art. 109, comma 5 del t.u.i.r. a cui spesso viene abbinata una puntuale contestazione in tema di antieconomicità dell’operazione accertata. A tale contesto spesso l’Amministrazione associa anche rilievi in merito alla presunta inesistenza o indeterminatezza del contratto a prestazioni corrispettive sottoscritto fra l’associazione e l’impresa sponsorizzatrice.

La seconda via, invece, passa attraverso la contestazione dell’utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti.

In questa situazione, di fronte alla specifica contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria, per la difesa del contribuente diviene essenziale la raccolta di ogni elemento di prova che possa testimoniare, da un lato, il reale sostenimento del costo e, dall’altro, la materiale esecuzione della pubblicità.

 La presunzione automatica

Come ribadito dalla Cassazione nella sentenza in oggetto (sentenza n. 5720/2016), una volta fornita la prova dell’effettività dell’operazione, nei modi e nelle forme delineate (contratto – raccolta delle prove – verifica del- lo status giuridico di associazione sportiva dilettantistica), la presunzione ex lege introdotta dall’art. 90, comma 8 della legge n. 289/2002 esonera il contribuente dal dover fornire ulteriori prove in merito alle altre possibili contestazioni dell’Amministrazione finanziaria, in tema di inerenza ed an- tieconomicità dell’operazione.

Questo articolo è tratto dal manuale operativo delle associazioni edito da Maggioli editore

30 novembre 2016

Susanna Beretta