Sanzioni tributarie: principi, non punibilità, violazioni formali, errore scusabile

 

La violazione di norme tributarie si accompagna sempre alla previsione di sanzioni, che nella generalità dei casi sono sanzioni amministrative determinate in misura fissa (più spesso in caso di violazioni che incidono su specifici adempimenti e obblighi strumentali), ovvero in misura proporzionale/percentuale (generalmente nel caso in cui la sanzione sia associata a una base imponibile evasa, ovvero a un versamento non correttamente perfezionato).

In attuazione di principi generali che sono stati direttamente trasfusi dall’ambito penale a quello amministrativo, le sanzioni tributarie risultano inapplicabili se il comportamento sanzionabile consiste in una violazione meramente formale, che non ostacola le possibilità di controllo del fisco, ovvero quando indotte da “errore scusabile”.

Inoltre, in considerazione dell’elevato livello di complessità del sistema e dell’accavallarsi di interpretazioni e aggiornamenti normativi, è stata prevista la non sanzionabilità delle violazioni indotte da incertezza interpretativa.

Principi

Nel particolare ambito del diritto tributario, taluni comportamenti (ad esempio, l’evasione fiscale) vengono sanzionati sia in via amministrativa, sia mediante specifiche norme penali.

È tuttavia evidente che differisce la fattispecie di violazione, sicché ciò che è “evasione” in sede amministrativa non lo è sempre in sede penale; anzi, nell’ordinario accertamento fiscale (emesso in esito a un’attività di controllo), con il quale può o meno coesistere la “vicenda” penale (a seguito di informativa di reato trasmessa all’Autorità Giudiziaria), non trova neppure posto la nozione di evasione fiscale.

Le violazioni sanzionate in via amministrativa sono infatti definite come “infedele” od “omessa” dichiarazione…, mentre la previsione di una “imposta evasa”, valevole come soglia minima in presenza della quale sorge la fattispecie di reato, appare solamente nel contesto penale.

Sia in ambito penale che in ambito amministrativo-sanzionatorio assume rilevanza la volontarietà del comportamento posto in essere dal soggetto agente, che può assumere connotazioni “dolose” o “colpose”, nei termini che verranno di seguito esplicati.

È inoltre evidente che la conseguenza sanzionatoria deve ricollegarsi alla violazione di disposizioni presenti nel diritto positivo, e non può semplicemente conseguire alle determinazioni dell’amministrazione prive di supporto normativo: se tale principio è vero per le sanzioni amministrative, è assolutamente inderogabile per quanto attiene alle sanzioni penali (in base al principio di legalità).

Colpevolezza

La normativa sanzionatoria tributaria, volta alla personalizzazione dell’illecito tributario, si impernia sull’articolo 5 del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472, relativo al principio di colpevolezza. Per colpevolezza è definito l’insieme dei criteri che consentono di muovere al soggetto agente una contestazione per avere commesso il fatto antigiuridico1.

Il D.Lgs. n. 472/1997 ha accolto la concezione psicologica della colpevolezza, cioè la teoria secondo la quale la nozione in esame è identificata come il nesso psichico tra il fatto e l’autore dello stesso, nelle forme del dolo e della colpa2. Il requisito della suitas consiste nella coscienza e volontarietà della condotta in capo all’autore dell’illecito. Quanto all’elemento psicologico, esso può assumere in campo amministrativo–tributario i caratteri del dolo o della colpa.

La circolare ministeriale 10.7.1998, n. 180/E, focalizza come segue tali nozioni, in quanto utilizzabili dal Fisco:

  1. il dolo può ricondursi al cosiddetto “dolo specifico”; in base alla lettura testuale dell’art. 5, c. 4, del D.Lgs. n. 472/1997, sembra infatti che non possa considerarsi doloso il comportamento che, pur violando la legge tributaria, non sia stato adottato intenzionalmente a tale scopo;

  2. la colpa sorge quando l’illecito è «contro…

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