La riforma (con tutte le possibili riduzioni) del sistema delle sanzioni tributarie

Revisione dei principi sanzionatori all’insegna della gradazione.

Il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 di revisione del sistema sanzionatorio amministrativo e penal tributario, emanato in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge delega 11 marzo 2014, n. 23 è intervenuto su alcuni istituti, inserendo principi di effettività, proporzionalità e certezza delle sanzioni da irrogare a fronte di condotte illecite sanzionate dall’ordinamento.

Il Titolo II di revisione è stato articolato in tre capi:

1. Capo I Sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, che riforma le disposizioni contenute nel DLgs 471/97;

2. Capo II Sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie revisione delle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative tributarie, che riforma i contenuti del DLgs 472/1997;

3. Capo III Altre disposizioni, che reca disposizioni sanzionatorie innovative o modificative di fattispecie non contenute nei richiamati decreti legislativi, nonché di illeciti rilevanti ai fini delle imposte indirette diverse dall'Iva.

Il nuovo sistema prevede una maggiore proporzionalità della risposta sanzionatoria dell'ordinamento rispetto all'effettivo danno arrecato all'erario, garantendo una più severa risposta laddove il comportamento del contribuente si caratterizzi per una maggiore insidiosità e pericolosità rispetto all'azione accertativa dell'amministrazione finanziaria.

Esaminando le nuove principali fattispecie sanzionatorie si osserva.

Omessa dichiarazione - l’art. 1 del DLgs 471/97 recita al 1 comma: “Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. Se la dichiarazione omessa e' presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500. Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili”.

Abitualmente una dichiarazione presentata oltre 90 giorni dalla scadenza del termine si considera omessa, ai sensi dell'art. 2, c. 7, del Dpr 322/1998, potendo costituire esclusivamente titolo per la riscossione delle imposte ivi rappresentate. Il decreto ha introdotto una innovativa ipotesi di “ultratardività” nella presentazione della dichiarazione stessa, valorizzando l'adempimento spontaneo del contribuente che presenti tale dichiarazione oltre novanta giorni, purché entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza. In tale caso, la sanzione applicata in luogo di quella ordinaria si riduce dal 60 al 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 200 euro.

Infedele dichiarazione - il comma 2 recita: 2Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte”.

Tale formulazione di favore rispetto al regime preesistente, deve essere coordinata con i commi successivi dell’articolo, laddove si prevede un'aggravante, aumentando della metà la sanzione base in presenza di utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, di artifici o raggiri, di condotte simulatorie o fraudolente. In senso opposto, si prevede un’attenuante, riducendo di un terzo la sanzione base per condotte non gravi (applicabile ad accertamenti d’ufficio non in regime di ravvedimento), ossia condotte che, caratterizzate dalla colpevolezza e dall'assenza dell'intento fraudolento, si connotino per esigua evasione o per evasione derivante da errori sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito¹.