L'accertamento meramente riproduttivo del PVC della Guardia di Finanza comporta l’annullamento dell’atto per difetto di motivazione

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La motivazione dell’avviso di accertamento riveste importanza primaria in ogni vertenza tributaria, in quanto i contribuenti devono essere posti nelle condizioni di conoscere il perché dell’attività del fisco e di difendersi adeguatamente. Per tale ragione, la motivazione dev’essere reale e non meramente “virtuale” o apparente, né limitarsi a un acritico recepimento delle proposte formulate nel processo verbale di constatazione, che raccoglie le risultanze della verifica fiscale.

Secondo quanto ha affermato la Corte di Cassazione nella sentenza n. 12794 del 21.06.2016, la mancanza di una valutazione autonoma da parte dell’ufficio rispetto alle risultanze della verifica della Guardia di Finanza comporta l’annullamento dell’atto di accertamento per difetto di motivazione. L’ufficio infatti è sempre tenuto ad espletare una funzione valutativa ed estimativa consistente nella qualificazione giuridica dei rapporti, atti o documenti, cioè dei fatti rilevati dall’organo investigativo.

In linea generale, è perfettamente coerente con il sistema di garanzie configurato dalle stesse norme sull’accertamento e dallo Statuto del contribuente che la vera e propria rettifica compiuta dall’ufficio, che smentisce la dichiarazione del contribuente con le relative conseguenze in termini di recuperi e sanzioni, sia logicamente e anche temporalmente distinta rispetto ai rilievi compiuti in sede di controllo “sul campo”, dei quali dovrebbe rappresentare uno sviluppo ragionato, e non la trasposizione pedissequa.

Motivazione nel diritto tributario

Nel diritto amministrativo la motivazione (consistente nella indicazione delle ragioni che stanno a base della scelta operata attraverso l’atto adottato) è richiesta nella generalità dei casi nei quali l’amministrazione eserciti il proprio potere. Rispetto al diritto amministrativo, l’ambito del diritto tributario si caratterizza per l’assenza di discrezionalità nella determinazione dell’imposta.

Infatti, “l’assenza, da parte degli uffici finanziari, di valutazioni dispositive di interessi economico sostanziali, differenzia la motivazione degli atti impositivi da quella degli atti espressione di discrezionalità amministrativa. L’ufficio fiscale non deve infatti spiegare come ha contemperato una pluralità di interessi contrattuali tra di loro, ma deve solo indicare le ragioni fattuali e giuridiche di un atto suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario, consentendo a questo di valutare se – e per quali motivi – proporre ricorso”1.

La motivazione dell’accertamento tributario, elemento necessario dell’atto, in funzione di tutela diritti costituzionalmente garantiti previsti dagli artt. 24 e 113 della Costituzione, assume una funzione di garanzia nei confronti del destinatario dell’atto, in ambito amministrativo, nel contraddittorio, e giurisdizionale.

La motivazione degli atti impositivi e, in particolare, degli atti di accertamento, contiene l’insieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dell’ufficio, al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando inoltre il destinatario dell’atto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente sui suoi interessi.

Norme di riferimento

Nel settore delle imposte sui redditi, l’obbligo di motivazione degli atti (previsto in via generale per i provvedimenti amministrativi in forza dell’art. 3 della L. 07.08.1990, n. 241) poggia sull’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, il quale stabilisce al primo comma che “gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.

Il secondo comma aggiunge che “l’avviso di accertamento deve recare l’indicazione…

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