Abuso del diritto e lecita pianificazione fiscale

Premessa
Il nuovo art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 “Statuto dei diritti del contribuente”, introdotto dall’art. 1 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (c.d. decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente) emanato in attuazione della legge delega 23/2014, recependo gli insegnamenti dettati, in sede OCSE, dall’Action 6 del BEPS 2013 (Base Erosion and Profit Shifting) ed in sede europea dalla Raccomandazione 2012/772/UE, ha disciplinato la nozione di abuso del diritto che ha assunto una valenza estesa a tutte le condotte abusive ed a tutti i tributi.
La norma codifica nel sistema tributario il principio del divieto di abuso del diritto di matrice giurisprudenziale qualificato come vera e propria clausola generale dell’ordinamento tributario. L’istituto in continuità con le precedenti disposizioni normative (art. 37 bis del DPR 600/73) e con gli orientamenti della giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea e della Corte di Cassazione, unifica i concetti di elusione ed abuso e definisce sul piano dei contenuti la nozione ed il perimetro applicativo, nonché gli effetti giuridici le conseguenze della condotta abusiva.
La Corte di Giustizia dell’Unione Europea
La Corte di Giustizia delle Comunità Europee, a partire dagli anni 70, ha più volte trattato il tema dell’abuso del diritto, individuando alcuni elementi di base della fattispecie “abusiva”1.
Le varie pronunce sull’argomento susseguitesi negli anni hanno introdotto ad opera della Corte, un principio antiabusivo nell’ordinamento comunitario, che vieta2:

l’elusione o la frode alla legge nazionale, cioè l’aggiramento di norme statali procurato attraverso l’uso strumentale di prerogative comunitarie;

la frode di una norma comunitaria tramite la precostituzione fittizia o artificiosa delle condizioni che attribuiscono un vantaggio soggettivo;

l’ abuso del diritto in senso stretto, quale l’esercizio di un diritto fondato su di una disposizione comunitaria, da ritenersi in concreto non conforme alla finalità della disposizione o ad altri criteri generali di valutazione.

Tale nozione di abuso del diritto, costituisce espressione di un principio immanente alla funzione giurisdizionale che, come tale, fa parte dell’ordinamento comunitario, oltre che degli ordinamenti nazionali.
Nel corso del tempo la nozione di abuso del diritto applicabile anche in campo tributario, si è evoluta, in conseguenza, anche, della mancanza di una clausola generale antielusiva in ambito UE.
Sentenza molto importante in materia è quella della Corte di Giustizia Europea del 21 febbraio 2006, C-255/2002, il caso Halifax , un istituto bancario che effettuava la grande maggioranza delle sue prestazioni in esenzione Iva e poteva recuperare meno del 5% dell’Iva assolta a monte. L’operazione contestata era così articolata:

la banca finanziava una propria società interamente controllata, affinchè questa potesse acquisire dalla stessa banca diritti sugli immobili detenuti

la società controllata affidava i lavori, tramite altra controllata, a costruttori indipendenti

i lavori erano pagati da Halifax in via anticipata alla prima società e poi da questa alla seconda. I contatti con i costruttori indipendenti erano tenuti direttamente dalla banca.

L’insieme delle operazioni in esame, a parere degli organi dell’amministrazione finanziaria, era strumentale alla detrazione dell’Iva da parte delle due società costituite dalla banca. Il Governo del Regno Unito, infatti, nell’esaminare la questione, pur rilevando la mancanza di una regolamentazione nazionale di contrasto all’elusione nel settore Iva, aveva affermato che l’abuso del diritto era un principio generale del diritto comunitario.
La Corte di Giustizia interessata dalla vicenda, descrive nella sentenza C-255/2002 la nozione di abuso del diritto nel diritto comunitario, citando le precedenti pronunce e …

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