Paradisi fiscali, black list e controlled foreign companies

di Cosimo Turrisi Giovanni Mocci

Pubblicato il 26 agosto 2016

analizziamo la normativa che intende contrastare una programmazione fiscale aggressiva a livello internazionale, spostando le attività in paradisi fiscali dove si scontano aliquote fiscali molto ridotte e si usufruisce di normative poco trasparenti; le iniziative per la lotta ai paradisi fiscali

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In ambito internazionale l’Italia è tra i maggiori sostenitori del Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) promosso in seno al G20, il forum dei ministri delle finanze e dei governatori delle banche centrali delle nazioni più sviluppate e realizzato dall’OECD Organisation for Economic Cooperation and Development per il contrasto all’elusione fiscale da parte delle imprese multinazionali. In tale contesto si avverte, infatti, la necessità condivisa di prevenire l'erosione delle entrate fiscali a fronte di operazioni di “aggressive tax planning”, adottando, ad esempio, trattati internazionali di scambio automatico di informazioni al fine di assicurare una maggiore trasparenza e corrispondenza tra il luogo in cui le attività economiche vengono effettuate e la relativa tassazione.

È alla luce di tali obiettivi che si sono succedute diverse novità legislative che vanno nella medesima direzione, non già quella di impedire o ostacolare i rapporti commerciali con le imprese localizzate in Stati a fiscalità privilegiata, quanto quella di contrastare la deduzione di costi inesistenti o avvantaggiarsi di tassazioni di favore.

A tale riguardo, è senza dubbio utile ripercorrere i passi normativi che via via si sono susseguiti.

La normativa concernente i rapporti tra le imprese residenti in Italia e i soggetti residenti in Paesi o territori con livelli di imposizione meno gravosi di quelli del nostro Paese è stata di recente oggetto di profonda revisione. La riforma ha toccato sia l’ambito dei rapporti commerciali con i fornitori residenti in aree di fiscalità agevolata e sia quello dei riverberi fiscali derivanti dal possesso di partecipazioni di controllo in soggetti non residenti.

Per quanto riguarda il primo aspetto delle forniture da Paesi a tenue fiscalità, l’evoluzione della normativa non ha portato ad una specifica “normazione” della fattispecie, nel senso che valgono ora in questa materia le medesime regole che governano la deduzione dei costi in ambito domestico.

Parimenti, la normativa concernente le cosiddette CFC, vale a dire le Controlled Foreign Companies partecipate controllate residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, è stata definita avendo riguardo al criterio sostanziale del tax rate effettivamente applicabile nel Paese estero di residenza e non già al censimento o no del Paese stesso in determinate “liste”.

Di seguito è dato conto di taluni approfondimenti

BLACK LIST

La disciplina relativa alle operazioni poste in essere con i soggetti residenti nei Paesi a tenute fiscalità è stata nel 2015 oggetto di numerosi interventi legislativi che ne hanno a più riprese modificato la portata applicativa, sino a pervenire all’attuale integrale abrogazione di ogni regime speciale.

Ma andiamo per ordine.

L'art. 110 c. 10 del TUIR, nella versione precedente le modifiche effettuate dal decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147 (entrato in vigore il 7 ottobre 2015) stabiliva che “Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto” 1. Tali disposizioni erano oggetto di disapplicazione, ai sensi del comma 11 del medesimo articolo nel caso in cui le imprese residenti in Italia fornivano la prova che le imprese estere svolgessero prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico ed avessero avuto concreta esecuzione2.

L’art. 110, c. 12, del TUIR. disponeva, inoltre, che le: “disposizioni di cui ai commi 10 e 11 non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabili gli articoli 167 o 168, concernenti disposizioni in materia di imprese estere partecipate”.

In pratica, le citate disposizioni normative consideravano i “costi black list” indeducibili, fatta salva la prova che il soggetto estero svolgesse un’attività commerciale prevalente e che l’operazione avesse avuto concreta esecuzione e rispondesse ad un effettivo interesse economico.

La Legge n. 190/2014 (Legge di stabilità 2015) in proposito, ridisegnando il regime di indeducibilità dei costi per favorire l’attività transfrontaliera delle imprese aveva stabilito che, ai fini di detta indeducibilità, dovessero rilevare soltanto i costi derivanti da operazioni con gli Stati che non garantivano un adeguato scambio di informazioni, a prescindere da un livello adeguato di tassazione (nuovo elenco D.M. 27 aprile 2015, di revisione della black list precedentemente definita dal D.M. 23 gennaio 2002)3.

Successivamente nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 22 settembre 2015 è stato pubblicato il decreto legislativo n. 147 del 14 settembre 2015 concernente “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese” emanato in attuazione dell'articolo 12 della Legge n. 23 dell’ 11 marzo 2014, con cui il Governo è stato delegato a introdurre norme per favorire l'internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell'Unione europea.

Per effetto dell’art. 5, comma 1, di tale decreto, con decorrenza dal 7 ottobre 2015 (vale a dire 15 giorni dopo la pubblicazione della norma in Gazzetta Ufficiale), la presunzione di integrale indeducibilità dei costi sostenuti con fornitori domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata è stata sostituita con la regola del “valore normale” dei beni e servizi acquistati.

In particolare, l’introduzione di tale criterio (art. 9 TUIR.) ha comportato le seguenti conseguenze:

a) se il costo del bene/servizio acquistato è inferiore al valore normale dello stesso, il costo è pienamente deducibile;

b) se il costo sostenuto per l’acquisizione del bene/servizio eccede il valore normale, la deducibilità della parte di costo eccedente il valore normale è subordinata alla dimostrazione, da parte del contribuente, dell’effettiva esecuzione dell’operazione e dell’effettivo interesse economico della stessa (seconda esimente prevista dal citato comma 11 dell’articolo 110 T.U.I.R.).

Coerentemente, è stata abrogata la prima esimente prevista dal predetto comma 11, ovvero quella che subordinava la deducibilità del costo all’effettivo esercizio di un’attività commerciale da parte dell’impresa estera, essendo di fatto tale situazione quella di più difficile dimostrazione per il contribuente.

In aggiunta è stata abrogato l'art. 168-bis del TUIR che prevedeva l'emanazione di una lista relativa ai Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni.