Differenze fra magazzino reale e dichiarato: che fare?

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 11 maggio 2016

la differenza tra il valore della merce realmente verificata in magazzino e quello risultante dalle scritture contabili espone il contribuente a controllo fiscale basato su presunzioni: proponiamo un'analisi analitica delle presunzioni a favore del fisco e le modalità di difesa del soggetto controllato

finanza_immagine4NORMATIVA

Il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 ha provveduto alla sostituzione delle regole contenute nel citato articolo 53 del D.P.R. n. 633 del 1972. In particolare il menzionato D.P.R. n. 441 del 1997 si compone di cinque articoli: gli articoli 11 e 2 disciplinano la presunzione di cessione; l'art. 3 si occupa della presunzione d'acquisto; l'art. 4 regola l'operatività delle presunzioni; l'art. 5 stabilisce le norme di coordinamento e la soppressione di disposizioni superate con la nuova disciplina.

In base all’art. 1 del D.P.R. n. 441/1997, si presumono2 ceduti ai fini Iva3 i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. I beni acquisiti devono trovarsi presso uno dei luoghi di svolgimento delle operazioni aziendali; altrimenti, salvo prova contraria, si presume che siano stati ceduti. La presunzione legale di avvenuta cessione si realizza quando i beni non risultano più presso uno dei luoghi aziendali (o degli intermediari con rappresentanza). La presunzione opera solo quando i fatti indizianti siano acclarati nella loro esistenza.

La presunzione di cessione scaturisce, infatti, dal raffronto4 tra: l'entità dei beni acquistati, importati o prodotti (al netto dei beni utilizzati per la produzione perduti o distrutti, nonchè, dei beni consegnati a terzi in lavorazione, deposito o comodato...) e l'entità dei beni effettivamente giacenti nei luoghi (sussiste la non operativita` della presunzione legale di cessione per quei beni acquistati,importati o prodotti che si trovano nei luoghi ove il contribuente svolge le proprie operazioni) ove il contribuente svolge le proprie operazioni, comprese le dipendenze… La differenza tra le due entità evidenzia la quantità dei beni che, in via presuntiva, sono da considerare ceduti con la conseguenza che ove le effettive consistenze finali risultino inferiori a quelle contabilizzate, i beni costituenti la differenza si considerano ceduti senza il pagamento dell'imposta In merito all'operatività delle presunzioni , di cui all'art. 4 del D.P.R. n. 441/1997, per l'applicazione delle presunzioni è necessario che vi sia un controllo (fiscale) fisico presso i luoghi del contribuente. In queste circostanze, si possono verificare conseguenze diverse, in termini di accertamento, a seconda che le irregolarità contestate derivino dalla rilevazione fisica delle giacenze o dal mero riscontro dei dati contabili. In particolare:

- le differenze quantitative5 emergenti dalla rilevazione fisica delle quantità fisiche in giacenza: devono essere riscontrate al momento dell'inizio di accessi, ispezioni e verifiche; in questo caso, le presunzioni avranno efficacia solo in relazione al periodo d'imposta coincidente con l'anno solare in corso a detto momento;

- le differenze quantitative emergenti da discrepanze contabili6: possono essere contestate durante il controllo, ma non necessariamente al momento del suo inizio; in questo caso, le presunzioni potranno avere validità per tutti i periodi d'imposta oggetto del controllo stesso, che risultino irregolari.

PROVA LIBERATORIA OVVERO ADEMPIMENTI A CARICO DEL CONTRIBUENTE

La cessione dei beni non rinvenuti nei luoghi in cui il contribuente esercita la sua attività è presunta per disposto di legge, salvo che il contribuente, cui incombe la prova contraria, fornisca spiegazioni in merito all'assenza, in sede di verifica, del materiale che pacificamente risultava in carico all'azienda e che, quindi, avrebbe dovuto essere rinvenuto nei relativi locali (Cass. civ. Sez. V, 16-12-2011, n. 27195). La presunzione legale di cessione si supera solo se si prova che i beni di cui alla discrepanza sono stati impiegati nella produzione7, perduti o distrutti, ovvero consegnati a terzi a titolo diverso, altrimenti gravando sul contribuente l'onere di offrire obiettivi riscontri di una falsità ideologica della contabilità di magazzino, come tale improduttiva di maggiori ricavi (Cass. civ. Sez. V, 10-12-2014, n. 25983).

Tale presunzione8 di cessione dei beni non opera se è dimostrato che i beni stessi:

a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti;

b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà.

La consegna dei beni a terzi a titolo non traslativo della proprietà risulta in via alternativa:

a) dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile o da apposito registro tenuto in conformità all’articolo 39 del D.P.R. n. 633 del 1972 o da atto registrato presso l’ufficio del registro, dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni medesimi e la causale del trasferimento;

b) dal documento di trasporto previsto dall’articolo 1, c. 3, del D.P.R. n. 472/1996, integrato con la relativa causale, o con altro valido documento di trasferimento;

c) da apposita annotazione effettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti dagli articoli 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633 del 1972, contenente, oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il soggetto destinatario dei beni medesimi e la causale del trasferimento

PRESUNZIONE

Per effetto dell'art. 1 del D.P.R. n. 441/1997, si presumono ceduti i beni (in alternativa): acquistati; importati; prodotti dall'impresa stessa; che non si trovano più nei luoghi:

a) in cui il contribuente svolge le proprie operazioni;

b) né in quelli dei suoi rappresentanti.

La presunzione in genere, trova applicazione sia per i beni di magazzino che per quelli strumentali. Nel concetto di luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni rientrano, ad esempio (l'elenco non è esaustivo, ma solo esemplificativo): sedi secondarie; filiali; succursali; dipendenze; stabilimenti; negozi; depositi; mezzi di trasporto (che siano nella disponibilità del medesimo contribuente).

EFFETTIVA DISPONIBILITA’

La disponibilità dei luoghi sopra indicati deve risultare da uno dei seguenti mezzi di prova (quest'elenco è da considerare tassativo): iscrizione al Registro delle imprese, alla Camera di commercio o da altro pubblico registro; ovvero, in alternativa: dichiarazione all'ufficio iva, di inizio o variazione dell'attività (articolo 35, D.P.R. n. 633/1972) se questa è effettuata prima del passaggio dei beni; altra idonea documentazione. Tale documento (esempio: contratto di affitto) deve essere stato annotato in uno dei registri in uso ai fini dell'iva, regolarmente tenuto ai sensi dell'articolo 39 del D.P.R. n. 633/1972.

PRASSI

La circolare del Ministero delle finanze 23 luglio 1998, n. 193/E ha chiarito alcuni aspetti interessanti.

  • La documentazione probatoria della loro disponibilità possa essere attestata, a seconda delle circostanze: da annotazione presso il PRA, da contratto di leasing, noleggio e simili (adeguatamente indicati nelle scritture contabili).

  • Il rapporto di rappresentanza "con deposito" deve risultare, alternativamente, da: atto pubblico; scrittura privata registrata; lettera annotata, in data anteriore a quella in cui è avvenuto il passaggio dei beni, in apposito registro presso l'ufficio Iva competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato (consentita soltanto se vi è passaggio dei beni); comunicazione effettuata all'ufficio IVA, con le modalità previste dal già citato articolo 35, in data anteriore al passaggio de