‘Vecchio’ accertamento sintetico: scostamento biennale sì, ma solo per periodi aperti

di Claudio Sabbatini

Pubblicato il 18 dicembre 2015

ci sono tantissimi contenziosi aperti a seguito accertamenti da redditometro sull'anno 2008, fondati sullo scostamento nel biennio 2007-2008 quando l'anno 2007, al momento dell'accertamento, era già decaduto. Con questo apporfondimento spieghiamo concretamente perchè le contestazioni dell'Agenzia delle entrate non possono essere considerate valide

Abbiamo letto, ed apprezzato come sempre, l’intervento di Gianfranco Antico (“Vecchio sintetico: serve un biennio” del 26 novembre 2015) a commento della sentenza della Cassazione n.21995 del 28 ottobre 2015: la Corte ha ribadito, come del resto chiaramente prevede(va) la norma, che occorre lo scostamento di un biennio per effettuare l’accertamento sintetico (vecchio redditometro). Laddove il Giudice di merito riduca la pretesa (anche per un solo anno del biennio) a meno del 25% di scostamento tra reddito accertato e reddito dichiarato, poiché viene a mancare lo scostamento per uno dei due anni, l’atto deve essere annullato.

Sul tema anche altra giurisprudenza si è già espressa: Cass. sent. 4 maggio 2009, n. 10178 e Ctr Aosta, sent. 14 marzo 2011, n. 3; si veda anche Cass. n. 17200 del 23 luglio 2009.

Poi l’articolo si sofferma sul fatto che i due anni monitorati possono non essere consecutivi (circa la non necessaria consucutività degli anni accertati si è espressa Cass. n. 237 del 9 gennaio 20091) e si cita una sentenza della CTR di Bologna che non condividiamo per le motivazioni appresso indicate.

La questione riguarda numerosi accertamenti emessi nel 2013 per il biennio 2007-2008 (ultimi anni accertati con il “vecchio” redditometro).

In tali casi l’Agenzia delle entrate accerta il biennio ma chiede le imposte per il solo anno 2008, il solo che, in presenza di dichiarazione dei redditi presentata, era accertabile entro il 31 dicembre 2013.

L’anno 2007 è utilizzato al solo fini di provare lo scostamento per un altro anno.

L’art. 43 (rubricato “Termine per l’accertamento”), D.P.R. 600/1973, ai primi due commi prevede che “1. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del Titolo I, l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.”.

Sulla base di questa norma l’Ufficio (in relazione al periodo d’imposta 2007) è decaduto dal potere di accertamento il 31 dicembre 2012, mentre l’avviso è stato emesso solo nel corso dell’anno 2013.

Si tratta di un comportamento inammissibile, in quanto se all’Ufficio fosse concesso di accertare, anche solo presuntivamente, i dati del 2007, anche quando i termini di accertamento sono scaduti, il contribuente dovrebbe avere il diritto di difendersi: di fatto si riaprirebbe il termine per l’accertamento di tale anno, invero già spirato (articolo 43, comma 1, D.P.R. 600/1973)!

Diversamente interpretando, verrebbero calpestati i diritti fondamentali (di difesa, della certezza del diritto...), incrinando il rapporto di fiducia tra contribuenti e Fisco, che è alla base di un sistema tributario civile e costituzionalmente orientato.

Anzi, l’accertamento effettuato nel 2013 anche in relazione ai redditi del 2007 (oltre che quelli del 2008) per il quale il termine di accertamento è spirato l’anno prima costituisce una grave violazione del principio della buona fede e della collaborazione tra Fisco e contribuente, sancito dall’art. 10 della L. n. 212 del 2000.

La conclusione è che, se l’Ufficio non ha richiesto i dati del 2007 entro il 2012, e non ha emesso un avviso di accertamento per tale annualità, non può effettuare un accertamento per tale anno e l’eventuale atto emanato d’ufficio sarebbe illegittimo. E neppure può utilizzare tali dati ai fini di provare lo scostamento biennale, salvo che l’accertamento del 2007 non si sia reso definitivo.

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Di seguito si tenterà di dar luogo ad un'attività ermeneutica delle norme de quibus, al fine di comprendere il reale perimetro temporale a disposizione dell’Ufficio, per accertare un contribuente, in relazione a un determinato periodo d’imposta.

Un importante aiuto, al fine di dare risposta alla questione, può ricavarsi da una corretta interpretazione dell’art. 43 appena menzionato, volta a comprendere la sua reale ratio.

Orbene, il dettato normativo de quo, altro non è che un baluardo volto a garantire il contribuente da eventuali usi distorti delle potestà pubbliche, nell’espletamento delle attività di accertamento fiscale. Il fatto che il Legislatore abbia imposto la notifica dell’avviso di accertamento entro un preciso termine, a pena di decadenza, comporta quanto segue:

a) solamente entro il termine decadenziale, l’Ufficio potrà porre in essere tutte le attività di verifica, di ispezione e di controllo (esercitabili ex art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 - da concludere con la redazione di un processo verbale di constatazione; cfr. da ultimo Cass. sent. 11 settembre 2013, n. 20770 e CTP di Treviso, sent. 831/05/14 - prodromiche all’emissione e notificazione dell’avviso di accertamento);

b) in quanto ancora non concluso il termine di decadenza, l’Ufficio potrà inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento, o, in ogni caso, instaurare un contraddittorio che consenta al contribuente, in ossequio all’art. 24 della Costituzione, di poter esercitare il proprio diritto alla difesa già durante la fase amministrativa e non solamente durante la successiva ed eventuale fase contenziosa;

c) se e solo se il termine stabilito dalla norma in discorso non sia spirato, l’Amministrazione finanziaria potrà integrare o modificare precedenti avvisi di accertamento, sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

Da quanto evidenziato, ai sensi dell’art. 43, spirati i termini da esso riportati, l’anno d’imposta di riferimento non sarà più accertabile, con ciò intendendo che si tratterà di un periodo impositivo definitivamente chiuso, in relazione al quale non solo l’Amministrazione finanziaria non potrà più emettere e notificare un avviso di accertamento che rettifichi quanto dichiarato dal contribuente, ma non potrà nemmeno esperire alcuna delle attività appena elencate, proprio perché prodromiche a trovare quegli elementi volti a recuperare l’imposta eventualmente evasa dal contribuente, ma in relazione ad un periodo che, ormai, non può essere più oggetto di accertamento.

Del resto, l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, rubricato “Poteri degli uffici” è collocato, così come l’art. 43 del medesimo decreto, all’interno del Titolo IV dello stesso, intitolato “Accertamento e controlli”. Ciò vuol dire che il Legislatore ha voluto inglobare nei termini di cui all’art. 43 tutti i poteri attribuiti all’Amministrazione finanziaria, sicché non si vede la ragione per cui, spirati tali termini, la stessa possa ricorrere ad uno di tali poteri in relazione a un anno d’imposta che, ormai, non esiste più e, senza neppure ricorre a detti poter, emettere un avviso di accertamento.

Sul punto, poi, tanto la Suprema Corte di Cassazione (cfr., ex multis, Cass. civ., sent. 5 ottobre 2004, n. 19865), quanto la Corte Costituzionale, hanno ribadito che è principio fondamentale insito nel nostro ordinamento, quello della “certezza dei termini di accertamento”, in relazione al quale il contribuente da un lato e l’Amministrazione finanziaria dall’altro, devono necessariamente avere la certezza del perimetro temporale a disposizione di quest’ultima, al fine di esercitare i poteri impositivi.

Si ricordano, ex plurimis, i principi espressi dalla Corte Costituzionale, sent. 15 luglio 2005, n. 280, nella quale il Giudice delle leggi dispone quanto segue: “è conforme a Costituzione, e va dall’interprete ricercata, soltanto una ricostruzione del sistema che non lasci il contribuente esposto, senza limiti temporali, all’azione esecutiva del fisco ... non essendo consentito, dall’art. 24 Cost., lasciare il contribuente assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque ... l’Amministrazione (lato sensu intesa), sempre soggetta a rigorosi termini di decadenza per attività ben più complesse ... l’art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che l’avviso di accertamento – quale atto conclusivo di un ben più complesso procedimento – sia notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto