Le cessioni gratuite, gli omaggi, le liberalità: effetti fiscali per le imprese

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 17 novembre 2015

analisi della normativa corrente e delle novità in arrivo dal 2016 per il trattamento fiscale (ai fini dell'IVA e delle imposte dirette) di spese sostenute per omaggi e rappresentanza

Aspetti generali

Nell’attività delle imprese si presentano diverse ipotesi nelle quali assume rilevanza fiscale la cessione di beni a titolo gratuito. Tale ipotesi conduce ad esiti diversi sotto il profilo reddituale e relativamente all’IVA, potendo alimentare le cosiddette spese di rappresentanza, oppure venendo a costituire erogazioni liberali destinate a determinati soggetti.

Si osserva innanzi tutto che, secondo l’art. 2, comma 1, del D.P.R. 26.10.1972, n. 633, «costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere».

In base poi all’art. 108, comma 2, secondo periodo, del TUIR, le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse. Come verrà esplicitato più avanti, i successivi periodi del comma 2 stabiliscono varie percentuali di deducibilità per tali spese e il criterio della deducibilità integrale per le cessioni gratuite di beni di valore unitario non superiore a 50 euro.

La soggezione a IVA delle cessioni gratuite

La direttiva del Consiglio n. 2006/112/CE del 28.11.2006, che (con decorrenza dall'1 gennaio 2007) ha sostituito la Sesta direttiva n. 77/388/CEE, stabilisce all’art. 2 che sono soggette all'IVA le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

Nell’ambito delle norme tributarie italiane, per quanto disposto dall'art. 2, c. 2, n. 4, del D.P.R. 633/1972, le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell'attività propria dell'impresa, sono in via generale assoggettate all’IVA. Tale soluzione discende direttamente dalla normativa comunitaria, in particolare dall’art. 16 della direttiva del 2006, che considera le cessioni gratuite «assimilabili» a quelle onerose.

Un'ipotesi diversa è quella disciplinata dall'art. 15, secondo comma, del decreto IVA, ai sensi del quale non concorre a formare la base imponibile il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata.

Con la sentenza 29.7.2015 n. 16030, la Corte di Cassazione ha stabilito che la cessione gratuita di prodotti oggetto dell’attività dell’impresa, se effettuata non a scopo di liberalità, ma in vista di successive vendite, si qualifica come abbuono e non come omaggio. Essa costituisce quindi un'operazione esclusa dalla base imponibile IVA ai sensi dell’art. 15, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972 ma non pregiudica il diritto all'esercizio della detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti effettuati a monte1.

Aderendo a un'interpretazione sostanzialistica della norma, la Corte chiarisce che questa deve intendersi riferita non solamente alle riduzioni di prezzo offerto a parità di quantità, ma anche al caso opposto in cui, a parità di prezzo, viene aumentata la quantità di prodotto offerto.

La Corte sottolinea inoltre che, nel caso di specie, la qualifica dell'operazione come abbuono deriva dal fatto che alla cessione gratuita corrisponde in realtà una controprestazione, la quale consiste nell'opportunità di proseguire, successivamente, la fornitura del bene.

Il valore normale

L’art. 72 della direttiva del 2006 [riproducendo sostanzialmente il vecchio art. 11, parte A, par. 7, della Sesta direttiva] ha stabilito che per «valore normale» deve intendersi «l'intero importo che l'acquirente o il destinatario, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente nel territorio dello Stato membro in cui l'operazione è imponibile per ottenere i beni o servizi in questione al momento di tale cessione o prestazione».

Nel caso in cui non fossero accertabili analoghe cessioni di beni o prestazioni di servizi, il valore normale può essere determinato:

  • nel caso delle cessioni di beni, in un importo non inferiore al prezzo di acquisto dei beni stessi o di beni simili, o, in mancanza del prezzo di acquisto, al prezzo di costo, determinati nel momento in cui si effettuano le operazioni;

  • nel caso delle prestazioni di servizi, un importo non inferiore alle spese sostenute dal soggetto passivo per l'esecuzione della prestazione.

L’art. 14, c. 3, del decreto IVA, prevede che «per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effet