l’Agenzia delle entrate può considerare ricavi sia i prelevamenti sia i versamenti su conto corrente bancario? E la prova contraria del contribuente?
Due recenti sentenze della Corte di Cassazione, emesse lo stesso giorno (10.06.2015), dalla stessa Sezione (la Quinta, seppur con composizione del collegio differente), hanno affermato due concetti sotto certi profili non coincidenti, in tema di quantificazione forfettaria del reddito da accertamenti bancari.
La sentenza n. 12042 del 10.06.2015, infatti, dopo aver affermato che l’articolo 32 del DPR n. 600/1973 (come l’omologa norma in tema di Iva, ossia l’art. 51 del d.p.r. 633/72) impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili e dopo aver precisato che in materia, sussiste inversione dell’onere della prova, laddove alla presunzione di legge (relativa) non può essere contrapposta una mera affermazione di carattere generale, pur potendo il contribuente fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto a individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati (cfr Cass. 24 luglio 2014, n. 16896; 12 luglio 2013, n. 17250; 30 novembre 2011, n. 25502), non essendo certo sufficiente la mera indicazione dei beneficiari dei prelievi, dato che altrimenti non di prova si tratterebbe, ma di mera allegazione, con specifico riguardo ai costi deducibili, afferma che “indubbiamente si deve tener conto, in ossequio al principio di capacità contributiva, non solo dei maggiori ricavi, ma anche dell’incidenza percentuale dei costi relativi”.
Ma, anche in tal caso, dice la Corte, il contribuente deve soddisfare uno stringente onere probatorio, non essendo possibile “contrapporre alla presunzione ex art. 32 d.p.r. n. 600/1973 e 51 d.p.r. 633/72 un’altra presunzione in relazione ad un abbattimento forfetario costituito da costi deducibili dei quali non sia stata fornita compiuta dimostrazione (Cass., ord. 24 novembre 2010, n. 23873; 1 ottobre 2014, n. 20679; 24 luglio 2014, n. 16896; 28 novembre 2014, n. 25317)” e non essendo dunque legittima la conclusione della CTR, che invece aveva considerato ammissibile una determinazione dei costi nella misura del 20 per cento.
Come detto, però, lo stesso giorno, la sentenza della Cassazione n. 12021/2015 ha affermato principi non del tutto coincidenti (ed anzi, almeno sotto il profilo delle conclusioni, esattamente opposti).
Dopo aver anch’essa sottolineato che i prelevamenti bancari sono posti come componenti di reddito se il contribuente preleva denaro e non riesce a dimostrare la destinazione o l’utilizzo di questo denaro e che il contribuente non aveva offerto alcuna idonea contraria prova, non essendo sufficiente indicare il beneficiario, perché per vincere la presunzione sarebbe stato necessario altresì spiegare e provare la causa del rapporto fondamentale sottostante al documento bancario, i giudici di legittimità, confermando quanto già statuito dalla CTR, sostenevano che dai maggiori ricavi accertati dovevano essere comunque dedotti i corrispondenti maggiori costi sostenuti dall’impresa, ancorché non imputati al conto dei profitti e delle perdite, costi che potevano essere forfettariamente determinati nella misura del 75% dei ricavi.
Veniva così respinta la tesi dell’Ufficio (accolta invece, come visto, dalla sopra citata sentenza), secondo cui, in mancanza di alcuna allegazione o prova offerte dal contribuente, la CTR aveva errato a determinare in via forfetaria i costi asseritamente detraibili dal reddito accertato, laddove invece le norme andavano interpretate nel senso che sia i prelevamenti che i versamenti operati sui conti correnti bancari vanno imputati a ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività, senza che si debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, escludendo la possibilità di riconoscere, ancorché in via forfetaria, costi non provati.
Secondo i giudici di legittimità, tuttavia, pur essendo vero che anche in relazione ad accertamenti fondati sulla presunzione di cui all’art. 32, comma l, n. 2, d.p.r. n. 600 cit., l’onere di dimostrare l’esistenza di costi deducibili è dalla legge posto a carico del contribuente, nel caso di specie quest’onere doveva considerarsi assolto, anche considerato che “la CTR, sulla scorta degli atti di causa, ha ritenuto che la misura dei costi potesse essere accertata in quella del 75% dei ricavi recuperati a tassazione”.
Se dunque è vero che la Corte ribadisce che l’onere della prova in ordine alla deducibilità dei componenti negativi è a carico del contribuente, è anche vero però che in quest’ultima sentenza (senza peraltro neppure evidenziare esattamente il perché) si avvalla il sistema forfettario di individuazione degli stessi costi deducibili, superando dunque, quanto meno, il principio di puntualità della prova.
Visto allora che, anche in tema di accertamenti bancari, ricorrendo i presupposti sia dell’accertamento analitico che di quello induttivo, l’Ufficio può legittimamente utilizzare l’uno o l’altro metodo, invece che lasciare la quota di imputazione dei costi ad un metodo forfettario, sarà sempre più corretto utilizzare il metodo analitico.
L’accertamento analitico, rispetto a quello induttivo, offre del resto maggiori garanzie al contribuente, in quanto attraverso esso vengono chiarite le ragioni delle singole riprese.
Del resto, il metodo di accertamento ex art. 39, comma 1, lett d, non a caso chiamato accertamento analitico induttivo, è il più usato dall’Amministrazione Finanziaria proprio in quanto unisce caratteristiche di entrambi i tipi di accertamento.
La possibilità di procedere con accertamento analitico-induttivo sulla base di presunzioni semplici qualificate, dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, può essere infatti innescata dal riscontro di inesattezze contabili gravi, o dal rilevamento di situazioni di “infedeltà”.
Come già stabilito dalla Corte Suprema con la sentenza n. 863 del 20 gennaio 2010, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), l’ufficio procede dunque a rettifica non solo quando l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza della dichiarazione risultano dai controlli eseguiti sulle scritture e registrazioni contabili, analiticamente esaminate, ma anche quando “l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile… sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi, precise e concordanti”, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare (Cass. nn. 26130/2007, 24532/2007)”.
Certo, resta il fatto che la giurisprudenza di legittimità è concorde nel sostenere che “L’Amministrazione finanziaria è ammessa alla rettifica del reddito fondata sulle indagini finanziarie e sui movimenti bancari competendo al contribuente la dimostrazione analitica dell’irrilevanza reddituale del movimento ovvero che lo stesso ha avuto considerazione nella determinazione della base imponibile” (Cassazione 14052 del 27 giugno 2011).
E dello stesso avviso Cassazione n. 6906 del 25 marzo 2011, secondo cui va ribadito che, nel processo tributario, nel caso in cui l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti.
Non c’è dubbio infatti che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, come il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili.
E posto che, in materia, sussiste inversione dell’onere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale(Cass. 5 dicembre 2007 n. 25365; 5 ottobre 2007 n. 20858; 27 luglio 2007 n. 16720; 13 giugno 2007 n. 13819; 21 marzo 2007 n. 6743; 8 settembre 2006 n. 19330; 23 giungo 2006 n. 14675; 9 settembre 2005 n. 18016; Cass. nn. 7267/02, 9103/01).
Laddove però tale prova analitica da parte del contribuente non ci sia, come detto, niente impedisce allo stesso Ufficio di procedere ad una ricostruzione analitico/induttiva, rideterminando il reddito e il valore della produzione, quale differenza tra i ricavi (determinati come somma tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle risultanze delle indagini finanziarie sulla base del disposto dell’art.32, comma 1, punto 2, DPR 600/73, ovvero la somma dei versamenti e dei prelevamenti non giustificati), ed i costi, come magari desumibili dalle modalità di esercizio dell’attività e tenendo conto che (vedi anche Circolare n. 32 del 19/10/2006) alcuni prelievi, data l’esiguità degli importi, possano essere ragionevolmente ricondotti alla sfera extra-professionale, ovvero alle normali esigenze personali o familiari del contribuente.
La documentazione bancaria rappresenta dunque, senza dubbio, una forte presunzione, superabile soltanto da una altrettanto forte prova contraria, che il contribuente deve in ogni caso fornire se vuole superare l’accertamento dell’Ufficio.
A contrastare le eccezioni in ordine alla tassazione di versamenti e prelievi bancari, come confermato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 19003 del 28 settembre 2005 “L’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 muove dalla – ovvia – considerazione che gli evasori occultano le poste attive e non le poste passive. Pertanto, in caso di acquisizione dei movimenti di un conto corrente bancario riconducibili all’impresa … debbono essere considerati ricavi sia le operazioni attive sia quelle passive (a meno che l’imprenditore non dimostri che corrispondono ad operazioni già contabilizzate o estranee all’attività aziendale), senza che si debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, essendo onere del contribuente indicare e provare eventuali specifici costi deducibili”.
Alla fine dunque il problema del presente contenzioso riguarda solo una cosa: chi ha fornito una prova presuntiva più verosimile, tenendo però conto del fatto che, come stabilito ancora dalla Suprema Corte con la Sent. n. 1179 del 27 gennaio 2012 “in materia di accertamento e di determinazione induttiva del reddito, il dovere dell’ufficio di dedurre costi e oneri correlati ai maggiori ricavi accertati esiste infatti solo in relazione alle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, ovvero siano state indicate e dimostrate dal contribuente, e non già in relazione a componenti negative astratte ed indeterminate”.
28 novembre 2015
Giovambattista Palumbo
