Il consolidato fiscale: interruzione, continuazione e fuoriuscita dal regime. La tassazione di gruppo in caso di fusioni, scissioni, trasformazioni, conferimenti; ipotesi di decadenza dal regime speciale in presenza di determinate tipologie di operazioni

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 27 marzo 2015

analizziamo alcuni aspetti pratici della dichiarazione da consolidato fiscale: l'interruzione dell'opzione per il consolidato, le problematiche che nascono da operazioni straordinarie infragruppo, la scelta di non rinnovare l'opzione per il consolidato

Aspetti generali

Il regime della tassazione di gruppo (consolidato fiscale) è orientato a garantire la compensazione di determinati componenti reddituali (perdite, interessi passivi) all’interno del gruppo, o – meglio – della «fiscal unit» costituita dalle società che hanno esercitato l’opzione.

Sposandosi con il regime della liquidazione IVA di gruppo, esso consente, pur a determinate condizioni e previa opzione triennale, di attribuire riconoscimento alla realtà civilistica del gruppo di imprese.

L’esigenza di circoscrivere l’area dei benefici garantiti dal consolidamento ha indotto il legislatore a prevedere, oltre al carattere vincolante dell’opzione (bilateralmente esercitata dalle società partecipanti), alcune ipotesi di decadenza dal regime speciale in presenza di determinate tipologie di operazioni.

Sono state inoltre previste alcune conseguenze tipiche in caso di interruzione anticipata dell’opzione da parte di una o più delle società facenti parte della fiscal unit.

La tassazione di gruppo

L’istituto in esame è disciplinato dagli artt. da 117 a 129 del TUIR, mentre le norme di attuazione sono state emanate con il D.M. 9.6.2004.

Il consolidato fiscale riguarda un insieme di società che possono o meno far parte di un gruppo formale secondo le disposizioni civilistiche. Esso risulta quindi indifferente rispetto all’eventuale bilancio consolidato redatto dalla capogruppo, anche se in capo alla consolidante (che sia o meno una capogruppo in senso proprio) devono sussistere determinati requisiti di controllo sulle consolidate.

A seguito dell’opzione triennale viene determinato un imponibile globale in capo alla società consolidante, che è dato dalla sommatoria dei valori comunicati dalle società appartenenti alla fiscal unit.

L’accesso all’istituto è subordinato al possesso di una partecipazione superiore al 50% del capitale, del diritto agli utili e dei diritti di voto, senza tener conto dell’effetto demoltiplicativo derivante dal possesso di partecipazioni «a catena». È necessario, insomma, il controllo civilistico in senso stretto.

L’interruzione e il mancato rinnovo dell’opzione

L’art. 11 del D.M. 9.6.2004 prende in considerazione vari tipi di operazioni societarie straordinarie, di seguito indicate con i relativi effetti:

  • fusione tra società consolidate:

    • la tassazione di gruppo non si interrompe;

    • il vincolo temporale di permanenza nel consolidato si trasferisce alla società risultante dalla fusione, che deve rispettare il termine che scade per ultimo;

  • fusione tra la consolidante e una o più consolidate: la tassazione di gruppo si estingue senza dar luogo a effetti rettificativi1;

  • fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata: la tassazione di gruppo permane nei confronti delle altre consolidate;

  • fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato in società inclusa nel consolidato: la tassazione di gruppo non si interrompe, se permangono i requisiti di cui all’art. 117 del TUIR;

  • scissione totale o parziale di una consolidata che non comporta la modifica della compagine sociale:

    • la tassazione di gruppo non si interrompe, se permangono i requisiti di cui all’art. 117 del TUIR;

    • le beneficiarie si considerano partecipanti al consolidato per un periodo pari a quello residuo della scissa, anche se non esercitano l’opzione;

  • consolidata beneficiaria di una scissione: non si interrompe la tassazione di gruppo, se permangono i requisiti di cui all’art. 117 del TUIR;

  • scissione parziale della consolidante: la tassazione di gruppo non si interrompe per la scissa, se permangono i requisiti di cui all’art. 117 del TUIR;

  • liquidazione volontaria della consolidante o della consolidata: la tassazione di gruppo non si interrompe;

  • conferimenti effettuati da soggetti partecipanti al consolidato: la tassazione di gruppo non si interrompe.

Va inoltre evidenziato che l’art. 13 contiene l’elencazione di alcune ipotesi interruttive del consolidato; l’esame combinato di tale articolo e degli artt. 124 e 126 del TUIR, consente di ricondurre l’effetto interruttivo alle seguenti ipotesi:

  • cessazione del requisito del controllo prima del decorso del triennio;

  • fusione di società controllata in altra società non inclusa nel consolidato;

  • intervenute procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

  • liquidazione giudiziale;

  • trasformazione di società soggetta all’IRES in società non soggetta a tale imposta;

  • trasformazione della consolidata in soggetto avente una diversa natura giuridica rispetto a quelli indicati nell’art. 120 del TUIR;

  • trasformazione della consolidante in soggetto avente una diversa natura giuridica rispetto a quelli indicati nell’art. 117 del TUIR;

  • trasferimento all’estero della residenza, se non sono rispettate le condizioni di cui all’art. 117, secondo comma (per le consolidanti, residenza in Paese con il quale sia in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni; stabile organizzazione residente cui la partecipazione sia effettivamente collegata2;

  • fusione della consolidata con una società estranea al consolidato fiscale.

Le operazioni di fusione

L’ipotesi della fusione che interessa due o più società partecipanti alla tassazione di gruppo in veste di consolidate è specificamente indicata, quale ipotesi che non causa l’interruzione del consolidato, dall’art. 11, primo comma, del D.M. 9.6.2004. Le ipotesi possibili sono svariate, considerando che il gruppo può comprendere più livelli di partecipazione.

La società incorporante o che risulta dalla fusione può partecipare immediatamente al consolidato, senza necessità di una specifica opzione; essa deve però rispettare il termine che scade per ultimo.

Nell’ipotesi della fusione tra società consolidate, gli obblighi posti a carico delle società optanti devono essere adempiuti sia dalle società fuse, sia da quella risultante dalla fusione o incorporante.

Secondo l’art. 12 del D.M. 9.6.2004:

  • se gli effetti fiscali della fusione tra società consolidate decorrono da una data successiva a quella di inizio del periodo d’imposta, la società incorporante o risultante dalla fusione deve comunicare alla consolidante il reddito dell’intero esercizio risultante dalla somma algebrica:

    • dei redditi e delle perdite delle società partecipanti alla fusione per il periodo d’imposta antecedente a quello da cui ha effetto la fusione;

    • (e) del reddito o della perdita relativo al periodo d’imposta da cui ha effetto la fusione ;

  • sono comunque applicate le disposizioni dell’art. 172 del TUIR, ad esclusione del decimo comma (relativo agli obblighi di versamento che, fino alla data di efficacia della fusione, sono ordinariamente posti a carico dei soggetti che si estinguono, per poi essere trasferiti alla società incorporante o risultante dalla fusione);

  • la società risultante dalla fusione è tenuta ad adempiere gli obblighi di cui all’art. 8 del decreto ministeriale, con riferimento a tutte le società partecipanti alla fusione;

  • ai fini del riporto delle perdite (art. 84 del TUIR), l’esercizio sociale in cui ha effetto la fusione è considerato un unico periodo d’imposta.

I passaggi cui le società consolidate devono adeguarsi sono i seguenti:

  • opzione congiunta per la tassazione di gruppo, comunicato con l’apposito modello all’Agenzia del