La procedura di voluntary disclosure e il nuovo reato di AUTO-RICICLAGGIO

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 17 gennaio 2015

la procedura di voluntary disclosure nasconde vantaggi ed insidie per i contribuenti che detengono attività non dichiarate all'estero: i possibili vantaggi, i rischi di sanzione, l'incrocio pericoloso col nuovo ravvedimento operoso ed il nuovo reato di autoriciclaggio

Aspetti generali

La nuova procedura di emersione e rientro dei capitali detenuti all'estero (c.d. voluntary disclosure) consiste in una definizione agevolata che consente ai contribuenti di regolarizzare la disponibilità di investimenti illecitamente detenuti all'estero e delle connesse violazioni che altrimenti risulterebbero sanzionabili secondo le disposizioni che regolano il monitoraggio fiscale.

Essa è strettamente collegata alla contestuale attuazione di accordi con alcuni Stati che al momento sono inclusi nelle «black list» di cui al D.M. 4.5.1999 (relativo alla residenza delle persone fisiche) e al D.M. 21.11.2001 (relativo alle società controllate e collegate estere – CFC).

In sostanza, la fuoriuscita di questi Stati (tra i quali per i contribuenti italiani spicca la Confederazione Elvetica) dalle black list consentirà, mediante la procedura in esame, di regolarizzare la disponibilità di somme all’estero eliminando quindi il rischio di incorrere in controlli fiscali (consentiti grazie alle procedure di scambio di informazioni).

La voluntary disclosure (VD) è prevista dalla L. 15.12.2014, n. 186, in vigore dal 1° gennaio 2015. A partire da tale data decorrono tutta una serie di scadenze. In particolare, entro il 30 gennaio dovrebbe essere emanato un provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate contenente le istruzioni sulla presentazione dell'istanza e sul pagamento da effettuare.



Il monitoraggio fiscale

Giacché la VD integra e modifica le disposizioni in materia di monitoraggio delle disponibilità finanziarie e dei flussi finanziari all’estero, è opportuno un breve richiamo alle norme di riferimento in materia.

Il monitoraggio fiscale si traduce nell’ordinamento italiano nell’obbligo di render conto degli investimenti, delle disponibilità e delle movimentazioni che a vario titolo interessano l’«estero»; la relativa disciplina normativa (D.L. n. 167/1990) è espressione del processo di liberalizzazione dei movimenti di capitali impostosi nell’ordinamento sovranazionale comunitario (da un lato), e della conseguente necessità di controllare tali movimenti in funzione anti-evasione e antiriciclaggio.

Sono tenuti alla presentazione del modulo RW, in generale, le persone fisiche, gli enti non commerciali e i soggetti fiscalmente trasparenti di cui all’art. 5 del TUIR (società di persone e soggetti assimilati); deve inoltre sussistere la condizione costituita dalla detenzione di investimenti all’estero o di attività estere di natura finanziaria, attraverso le quali possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia.

L'obbligo di dichiarazione sussiste indipendentemente dal tipo di contabilità adottata, anche se le operazioni sono poste in essere dagli interessati in qualità di esercenti attività commerciali o professionali.

Per quanto riguarda l’individuazione della residenza delle persone fisiche, occorre guardare ai criteri indicati dall’art. 2, secondo comma, del TUIR (iscrizione alle anagrafi dei residenti ovvero domicilio o residenza nello Stato per la maggior parte del periodo di imposta).

Inoltre, come stabilito dal comma 2-bis del medesimo art. 2 del TUIR, si considerano residenti, salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, compresi nella black list del D.M. 4.5.1999.

Per le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali, si considerano invece residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato [artt. 5, terzo comma, lett. d), e 73, terzo comma, del TUIR].

Si considerano inoltre residenti in Italia i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori «black list» in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio italiano.

Si considerano residenti in Italia anche i trust istituiti nei predetti Stati o territori black list quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

In determinate ipotesi il trust può essere considerato un soggetto interposto: in questi casi l’obbligo di monitoraggio riguarda il titolare effettivo delle disponibilità all’estero1.

Analoghe considerazioni valgono in caso di investimenti all'estero ed attività estere di natura finanziaria nonché investimenti in Italia e attività finanziarie italiane, detenute per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari2 (cfr. risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002).



RW e sanzioni

La sanzione amministrativa pecuniaria per la violazione dell'obbligo di dichiarazione delle consistenze degli investimenti all'estero e delle attività estere di natura finanziaria suscettibili redditi imponibili in Italia è compresa tra il 3% e il 15% degli importi non dichiarati (art. 5, secondo comma, D.L. n. 167/1990).

La sanzione è applicata in misura più elevata, compresa tra il 6% e il 30% dell'ammontare degli importi non dichiarati, quando la violazione ha a oggetto investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato indicati nel D.M. 4.5.1999 e nel D.M. 21.11.2001, senza tener conto delle limitazioni previste in tali decreti.

Se la dichiarazione (quadro / modulo RW) viene presentata con un ritardo non superiore ai 90 giorni dalla scadenza del termine è prevista l'applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria di euro 258.



La presunzione di evasione

L’art. 12 del D.L. 1.7.2009, n. 78 (convertito dalla L. 3.8.2009, n. 102) ha stabilito al secondo comma che – senza tener conto delle limitazioni previste dai decreti ministeriali relativi alle black list – le attività finanziarie e gli investimenti presenti all’estero in violazione del monitoraggio fiscale si presumono costituiti, salva l’eventuale prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

In tale caso, le sanzioni previste dall'art. 1, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471, sono raddoppiate (la dichiarazione infedele risultando sanzionabile con il 200% della maggiore imposta accertata e la dichiarazione omessa con il 240%).

L’art. 12 richiamato ha dato attuazione alle intese raggiunte in sede OCSE, introducendo sia la «presunzione di evasione», sia l’inasprimento del regime sanzionatorio.

La presunzione viene qualificata come «iuris tantum», e ritenuta «confutabile dalla prova contraria offerta dal contribuente».

Data la valenza come mezzo istruttorio delle presunzioni, che in ambito tributario sono accolte sia in sede amministrativa (verifica e contraddittorio) che in sede giudiziale (contenzioso), si ritiene che i contribuenti possano far valere le proprie ragioni in ogni fase della vertenza con il fisco3.



La nuova procedura di Voluntary Disclosure

La nuova legge (art. 1, c. 1) ha introdotto a regime la disciplina della collaborazione volontaria (VD), inserendo nel D.L. 28.6.1990, n. 167, in materia di monitoraggio fiscale, gli artt. da 5-quater a 5-septies, allo scopo di contrastare fenomeni di evasione ed elusione fiscale consistenti:

  • nell'allocazione fittizia della residenza fiscale all'estero;

  • nel trasferimento illecito all'estero di attività che producono reddito;

  • nella detenzione illecita all'estero di attività che producono reddito.

Attraverso questa procedura i soggetti che detengono flussi finanziari e stock patrimoniali all'estero e hanno omesso di dichiararli possono sanare la propria posizione pagando, in un'unica soluzione e senza possibilità di compensazione, l'intera misura delle imposte dovute e le sanzioni (queste ultime in misura ridotta).

La VD si associa:

  • alla non punibilità per alcuni reati fiscali relativi agli obblighi dichiarativi, ovvero alla riduzione a metà delle pene;

  • al pagamento in misura ridotta delle sanzioni amministrative tributarie.

La procedura non può essere utilizzata se la relativa richiesta è presentata dopo che l'autore ha avuto conoscenza dell'inizio di attività di accertamento fiscale o di procedimenti penali per violazioni tributarie, e opera per le violazioni dichiarative commesse sino al 30.9.2014, con possibilità di esperire la procedura fino al 30.9.2015.

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