La disciplina fiscale del rent to buy dovrà essere completamente costruita sulla base dei principi generali dell’ordinamento giuridico/tributario. E’ questo uno degli effetti dovuti all’art. 23 del Decreto c.d. sblocca Italia (D.L. n. 133/2014) che si è limitato a fornire un inquadramento esclusivamente civilistico della nuova forma contrattuale.
Dalla lettura dell’art. 23 del citato decreto si desume che il legislatore abbia considerato il rent to buy come uno schema contrattuale nuovo del tutto autonomo rispetto alla disciplina della locazione. In base a tale forma contrattuale il conduttore è titolare di un diritto di godimento dell’immobile, versando un canone periodico. Lo stesso soggetto è titolare di un diritto di acquisto del bene oggetto del contatto.
L’esercizio di tale diritto rappresenta una facoltà ad esclusivo vantaggio dell’utilizzatore dell’immobile. Invece il proprietario concedente subisce la scelta del conduttore non potendo influenzare la decisione (l’esercizio dell’opzione di acquisto) di tale ultimo soggetto. All’atto dell’acquisto i canoni pagati fino a tale momento sono imputati (in tutto o in parte) in conto prezzo.
In pratica il conduttore che non ha liquidità in coincidenza con la stipula del contratto procede a finanziare autonomamente il futuro acquisto. Infatti, i canoni pagati per il godimento dell’immobile non saranno a fondo perduto, ma rappresentano un pagamento anticipato del corrispettivo di acquisto allorquando saranno imputati in conto prezzo in sede di rogito notarile.
La natura di contratto autonomo e nuovo rispetto all’ordinario rapporto di locazione impedisce di applicare le leggi n. 432/1998 e n. 392/1978, aventi ad oggetto la durata dei contratti di locazione, la disciplina del rinnovo, etc.
In conseguenza di questa impostazione civilistica derivano rilevanti effetti fiscali. Se si riconosce che il rapporto sottostante al pagamento dei canoni dovuti per ottenere il godimento dell’immobile non è di tipo locatizio, non potrà trovare applicazione l’esenzione dall’Iva prevista dall’art. 10 qualora il proprietario dell’immobile sia un soggetto passivo secondo le disposizioni applicabili in materia di imposta sul valore aggiunto.
L’esenzione prevista dall’art. 10, c. 1, n. 8, del D.P.R. n. 633/1972 riguarda esclusivamente le locazioni e gli affitti di fabbricati. In mancanza delle anzidette forme contrattuali l’operazione sarà imponibile ai fini Iva secondo le regole ordinarie. Nel caso di specie i canoni di locazione corrisposti al fine beneficiare del godimento dell’immobile hanno natura di prestazioni di servizi generiche sempre imponibili ai fini Iva con l’applicazione dell’aliquota del 22 per cento. Né risulta possibile estendere oltre misura la disciplina delle esenzioni in quanto nel dubbio l’art. 10 che le disciplina deve essere interpretato restrittivamente.
Si pone così il problema di come comportarsi nell’ipotesi in cui in conduttore eserciti l’opzione per l’acquisto ed i canoni pagati in precedenza siano imputati in conto prezzo per la vendita del fabbricato.
Se il trasferimento del fabbricato è effettuato da un’impresa costruttrice è probabile che la relativa cessione sia soggetta ad Iva (naturalmente o con opzione). Tuttavia, le differenze potrebbero riguardare le aliquote applicabili. Il conduttore potrebbe chiedere le agevolazioni per l’acquisto della prima casa (aliquota Iva al 4%) con la necessità di recuperare 18 punti percentuali di Iva (in precedenza sarà stata applicata l’aliquota del 22%). Un’esigenza pressoché simile sorge allorquando la cessione dell’immobile sconti un’aliquota pari al 10%.
Il problema sembra risolvibile ai sensi dell’art. 26, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972 che riconosce la possibilità di emettere nota di variazione ogni volta in cui un’operazione venga meno in tutto o in parte. Tale presupposto risulta integrato in quanto a seguito dell’imputazione dei canoni corrisposti in conto prezzo, viene meno una prestazione di servizi generica costituita dalla concessione in godimento dell’immobile, ed il cedente pone in essere la nuova prestazione consistente nella cessione del medesimo immobile.
E’ così possibile emettere un’apposita nota di variazione riducendo l’Iva già applicata dal 22% al 4% o al 10%. L’emissione della anzidetta nota di variazione consentirà il recupero integrale dell’Iva anche oltre il termine dell’anno. Infatti, il venire meno dell’operazione originaria non è dovuto ad un accordo sopravvenuto tra le parti, ma la possibilità di opzione per l’acquisto risulta indicata sin dall’origine nel contratto a suo tempo sottoscritto.
8 ottobre 2014
Nicola Forte
