Fusione e scissione: decorrenza degli effetti ai fini civilistici e fiscali

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 30 ottobre 2014

le operazioni societarie straordinarie hanno ricevuto una regolamentazione tributaria complessa e articolata: pubblichiamo una guida di 10 pagine che spiega quali sono i diversi tempi di decorrenza civile e fiscale dell'operazione di fusione e scissione

Aspetti generali

Le c.d. operazioni societarie straordinarie considerate nel codice civile (trasformazione, fusione, scissione) hanno ricevuto una regolamentazione tributaria complessa e articolata, e per esse il quadro normativo di riferimento risulta mutato a opera sia della riforma del diritto societario (di cui al D.Lgs. 17.1.2003, n. 6), sia di quella successiva del TUIR (operata attraverso il D.Lgs. 12.12.2003, n. 344).

Numerose ipotesi non prevedibili in sede di redazione dei testi normativi sono state quindi esaminate sia dalla prassi dei vari consigli notarili (quanto alle caratteristiche civilistiche dell’operazione), sia dalle pronunce dell’amministrazione finanziaria (quanto agli effetti fiscali).

Si rendono opportune alcune riflessioni, in particolare, alla luce delle innovazioni che hanno interessato la natura (dichiarativa / costitutiva) delle iscrizioni presso il registro delle imprese, con riferimento al momento dal quale decorrono gli effetti degli atti societari.



La questione della decorrenza degli effetti

Nell’ambito delle operazioni straordinarie, il soggetto societario è sottoposto a modificazioni profonde, mutando il proprio statuto, e con esso la forma giuridica, come nella trasformazione, od unendosi ad altri soggetti societari con la compenetrazione dei reciproci patrimoni, come nella fusione, o, ancora, giungendo alla divaricazione di autonome parti del patrimonio societario, che assumono l’«indipendenza» giuridica, come nella scissione.

In termini generalissimi, la trasformazione è una mera vicenda modificativa dello statuto della società, e quindi non comporta né l’estinzione di un soggetto preesistente, né la creazione di un soggetto nuovo.

Tuttavia, dal punto di vista tributario, occorre tener presente che con la trasformazione la società può transitare dal campo IRES a quello IRPEF e viceversa (se sono poste in essere ipotesi di trasformazione, rispettivamente, «regressiva» od «evolutiva»), con i correlati effetti sulle dichiarazioni, sulla responsabilità, sull’accertamento...

Inoltre, nel contesto della trasformazione eterogenea, determinati enti non societari possono assumere la veste di società (mentre alle cooperative non a mutualità prevalente è consentito di trasformarsi in società lucrative), e determinate tipologie societarie possono dare origine ad enti non societari (associazioni, fondazioni, comunioni d’azienda...), ovvero mutare la propria causa da lucrativa in mutualistica, divenendo cooperative.

La fusione e la scissione sono due fenomeni tra loro affini, anche se dalle finalità divergenti; per tale motivo, sia il Legislatore civilistico che quello fiscale le hanno trattate in modo simile, prevedendo talune garanzie minimali a tutela dei soci e dei terzi, nonché determinati obblighi dichiarativi.

In linea di massima, per tali tipologie di operazioni si pongono problemi di natura tributaria, in quanto avvenimenti astrattamente inquadrabili all’interno di sequenze di comportamenti fiscalmente elusivi a norma dell’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973.

I comportamenti che possono dar luogo a una reale elusione secondo i criteri codificati dalla prassi interpretativa e dalla giurisprudenza sono costituiti da un percorso articolato, finalizzato all’ottenimento di un indebito risparmio d’imposta attraverso più atti, fatti o negozi che sostanzialmente aggirano «obblighi o divieti» posti dall’ordinamento.

Se non è presente il comportamento elusivo, si tratta di operazioni fiscalmente neutre, di per sé insufficienti a far emergere base imponibile ai fini delle imposte sui redditi.

I conferimenti si staccano dalle fattispecie appena menzionate perché essi rispondono in primissimo luogo a un obbligo imposto al socio, di provvedere ai mezzi patrimoniali necessari al funzionamento della società.

Attraverso i conferimenti però, se attuati successivamente alla costituzione della società, se ne incrementa il capitale, dotando l’ente collettivo di risorse supplementari direttamente riflesse nell’incremento di valore delle azioni o delle quote.

La cessione d’azienda rappresenta una fattispecie generale a sua volta diversissima rispetto a tutte le precedenti, poiché con essa è trasferita un’azienda funzionante, senza necessariamente interessare dei soggetti societari.



L’iscrizione presso il registro delle imprese

Nella circolare CNDCEC n. 6/IR DEL 22.10.2008, l’organismo