Nuovo redditometro: attenzione ai questionari

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 5 aprile 2014



sono partite le richieste del Fisco ai contribuenti che risultano non congrui nel 2009 coi nuovi parametri redditometrici; alcune utili valutazioni da considerare in fase di risposta ai questionari: la famiglia fiscale, il fitto figurativo, il doppio contraddittorio

Questionario

E’ noto che sono in corso di invio 20 mila lettere mirate1, in tema di redditometro ,ai contribuenti che risultano aver sostenuto nel 2009 spese incompatibili con il reddito dichiarato. L'azione è diretta a individuare casi eclatanti e non leggeri scostamenti tra reddito dichiarato e quello speso. Per la selezione dei contribuenti a maggior rischio di evasione, l’Amministrazione finanziaria prende in considerazione solo spese e dati certi (presenti in Anagrafe tributaria o nella dichiarazione dei redditi), senza tenere conto delle spese medie ISTAT, che, pertanto, non vengono prese in considerazione nel calcolo dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito ricostruito.

I 20 mila destinatari delle lettere saranno invitati (articolo 32 del Dpr 600/73) a presentarsi, di persona o tramite rappresentante, presso gli uffici delle Entrate. Nella lettera sono fissate la data e l'ora dell'incontro, nonché il nominativo del funzionario incaricato della pratica. Allegato alla lettera c’è un prospetto "personalizzato" che serve al contribuente per fornire le giustificazioni dell'incompatibilità della spesa sostenuta nel 2009 con il reddito prodotto in quello stesso anno. La prima colonna del prospetto 2contiene le spese certe (quelle presenti in Anagrafe tributaria), la seconda quelle basate su dati certi (casa, mezzi di trasporto, eccetera), mentre la terza serve per le integrazioni o le eventuali modifiche fornite dal contribuente. Un'altra sezione del prospetto consente all'interessato di indicare i saldi iniziali e finali dei propri conti correnti bancari e postali o dei conti titoli utilizzando gli estratti conti3. In alcune lettere, infine, c’ è l'avvertenza sul cosiddetto "fitto figurativo": se dalle banche dati dell'Agenzia non risulta che nel Comune di residenza il destinatario dell'invito al contraddittorio ha un immobile in proprietà o in locazione e nel caso in cui non vengano forniti chiarimenti in merito, al contribuente verrà attribuito il fitto figurativo sulla base dei valori dell'Osservatorio del mercato immobiliare (decreto del ministero dell'Economia e delle finanze del 24 dicembre 2012). Allegato alla lettera è previsto un prospetto finalizzato a recepire le informazioni richieste al contribuente nel quale:

a) la prima colonna conterrà le spese certe (presenti in Anagrafe tributaria);

b) la seconda quelle basate su dati certi (casa, mezzi di trasporto...);

c) la terza servirà per le integrazioni o le eventuali modifiche fornite dal contribuente.

In un'altra sezione del prospetto è richiesto all'interessato di indicare i saldi iniziali e finali dei propri anche parziale conti correnti bancari e postali o dei conti titoli al fine di dare riscontro della “quota risparmio dell’anno” che, come noto, è uno degli elementi che concorrono a determinare il reddito sinteticamente presunto attribuibile al contribuente.

L’informazione è richiesta direttamente al contribuente in quanto per il 2009 la comunicazione telematica obbligatoria degli intermediari finanziari all’anagrafe tributaria non è prevista.



Effetti mancato riscontro

L'avvio della fase di controllo per il redditometro avviene con la notifica di un invito a comparire ex articolo 32 del Dpr 600/73. L'invito che è notificato nell'ambito del nuovo redditometro è un atto ufficiale per cui il mancato riscontro porta a delle conseguenze sanzionatorie e non solo. È prevista l'irrogazione di una sanzione ai sensi dell'articolo11 del Dlgs 471/97 (da 258 euro a 2.065 euro), in caso di mancata presentazione all'invito o di omessa comunicazione dei dati o di comunicazioni non veritiere.

Il mancato adempimento da parte del contribuente comporta l’irrogazione di una sanzione amministrativa. Il riferimento è all’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997, che prevede una sanzione che va da un minimo di 258 euro ad un massimo di 2.065 euro non solo nei casi di inottemperanza all’invito a comparire, ma anche in quelli di omessa comunicazione dei dati o di comunicazioni non veritiere.

La sanzione non può essere irrogata nel caso per la mancata esibizione di documenti già in possesso dell'ufficio o di altre amministrazioni (ad esempio atti registrati)

Il mancato riscontro all’invito da parte del contribuente può spingere l’Ufficio ad adottare altri e più penetranti sistemi di controllo come, ad esempio, le indagini bancarie

L'articolo 32 citato prescrive che il termine per l'adempimento non può essere inferiore a 15 giorni; peraltro, è possibile chiedere una proroga motivata. Giova sottolineare che la mancata produzione dei documenti richiesti in questa fase comporta l'impossibilità di tenere conto degli stessi elementi in sede di adesione e contenzioso (comma 4 dello stesso articolo 32). Il contribuente, può dimostrare dinanzi al giudice di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile4.



Risposte

Sussiste la sanzione di natura penale per quanti forniscono risposte mendaci o dati e notizie non rispondenti al vero, in esito alle richieste rivolte dall’Amministrazione finanziaria nell’ambito dell’esercizio dei poteri e delle attribuzioni di cui alle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto (rispettivamente, articoli 32 e 33, D.P.R. n. 600/1973 e articoli 51 e 52, D.P.R. n. 633/1972).

Chiunque, a seguito delle richieste del fisco, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito ai sensi dell'art. 76, D.P.R. n. 445/2000: ossia, la falsità in atti, reato che può comportare la reclusione e, nei casi più gravi, anche l’interdizione temporanea dallo svolgimento di attività d’impresa e professionali.

La sanzione penale, relativamente ai dati e alle notizie non rispondenti al vero, si applica solo se a seguito delle richieste dovesse configurarsi una fattispecie tributaria penalmente rilevante di cui al D.Lgs. n. 74/2000.

Il reato in questione è “comune”, ossia di possibile commissione da parte di “chiunque”.

Per il professionista che assiste il contribuente è opportuno dichiarare, all’atto della restituzione del questionario ai sensi e per gli effetti dell’art. 11, l. n. 214/2011, che la documentazione e i dati sono stati direttamente forniti dal contribuente e che, pertanto, alcuna responsabilità gli può essere attribuita nell’esecuzione del mandato difensivo ricevuto.



Determinazione sintetica

La determinazione sintetica5 del reddito complessivo accertabile del contribuente è pari alla somma di:

a)spese certe”, sostenute direttamente dal contribuente o dal familiare fiscalmente a carico;

b)spese per elementi certi” (abitazione, mezzi di trasporto), riferibili al contribuente o al familiare fiscalmente a carico;

c) quota relativa agli incrementi patrimoniali imputabile al periodo d’imposta;

). quota del risparmio riscontrata, formatasi nell’anno.

Le spese per elementi certi rileveranno solo ove trovino riscontro, in quanto effettivamente sostenute,nelle informazioni presenti in anagrafe tributaria. Le spese per beni e servizi di uso quotidiano, rilevano comunque nel redditometro quando il relativo dato su base certa risulterà dagli elementi presenti in anagrafe tributaria6. In tali casi, infatti, si sarà in presenza di una spesa tracciata e segnalata al Fisco attraverso uno dei canali ufficiali (spesometro, acquisizione di dati presso terzi, comunicazioni obbligatorie) e come tale,quindi, pienamente rilevante. La rilevanza induttiva degli incrementi patrimoniali nel redditometro, sarà determinata in base all’ammontare degli investimenti effettuati nell’anno meno i disinvestimenti dell’anno e i disinvestimenti netti dei quattro anni precedenti.



Nucleo familiare –dicotomia famiglia fiscale e famiglia anagrafica

Il nuovo redditometro agirà quindi su base familiare, per cui il nuovo accertamento sintetico non si focalizza più sul singolo contribuente. Il nuovo redditometro prevede già come elemento di partenza l’individuazione della struttura del nucleo familiare, per poi indagare, con riguardo a ciascuna posizione soggettiva facente parte del nucleo stesso, il possesso o meno degli elementi indicativi di capacità contributiva. Ai fini del redditometro sono state individuate 11 possibili tipologie di famiglie(persona sola con meno di 35 anni, coppia con meno di 35 anni senza figli…) e 7 categorie di spesa (investimenti mobiliari/immobiliari, mezzi di trasporto, attività sportive di cura della persona, abitazione , assicurazioni e contributi previdenziali , altre spese significative)7.

La determinazione sintetica del reddito complessivo imputabile al contribuente avverrà sulla base della sua collocazione in un range di posizioni costituite dalle tipologie standard di nuclei familiari suddivisi per aree geografiche.

La capacità contributiva dei singoli contribuenti deve essere apprezzata in funzione della copertura reddituale dell’intero nucleo familiare di appartenenza.8 Un’equa ricostruzione del reddito presunto sul singolo, quindi, non può prescindere dall’analisi della capacità reddituale del nucleo familiare in funzione del principio solidaristico con cui i componenti fanno fronte alle spese comuni. Occorre tener conto della capacità del nucleo di dare copertura alle spese sostenute nell’anno che, come noto, sono alla base della ricostruzione presuntiva del reddito. La spesa eccedente rispetto alla capacità reddituale del singolo, infatti, può essere giustificata dal reddito di altri componenti del nucleo e questo, alla luce del principio solidaristico che è alla base di ogni famiglia, è un elemento di merito che ben può giustificare l’apparente anomalia riscontrata. La “famiglia fiscale” presente nell’anagrafe tributaria, è determinata in base ai dati delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e, pertanto, costituita dal contribuente, dal coniuge (anche se non fiscalmente a carico), dai figli e/o dagli altri familiari fiscalmente a carico. La famiglia anagrafica, invece, comprende anche i figli maggiorenni e gli altri familiari conviventi, nonché i conviventi di fatto, non fiscalmente a carico. È possibile, quindi, riscontrare la non coincidenza della famiglia fiscale rispetto alla famiglia anagrafica. La famiglia fiscale tiene conto dei carichi fiscali mentre la seconda dei conviventi di fatto non fiscalmente a carico. L’Agenzia, nel costruire la propria banca dati, ha fatto riferimento alla cosiddetta “famiglia fiscale” determinata sulla base delle informazioni ricavabili dai prospetti dei familiari a carico inseriti nei modelli Unico persone fisiche (tipicamente il quadro Fa), 730 e modello CUD. In tale ambito rilevano il coniuge (non legalmente ed effettivamente separato) anche se non a carico, i figli e/o gli altri familiari a carico con evidenti differenze rispetto alla composizione reale del nucleo. Sussiste l’obbligo per gli uffici locali, prima della notifica dell’invito al contraddittorio, di provvedere ad un’indagine volta all’effettiva conoscenza della reale situazione del nucleo familiare del contribuente mirato. Per evitare quindi di selezionare soggetti che con il reddito della famiglia possono giustificare l’apparente scostamento individuale, gli Uffici dovranno attivarsi presso i Comuni per acquisire le informazioni necessarie9.



Il fitto figurativo

Qualora non sia possibile individuare, in sede di selezione10 nel comune di residenza, nessun fabbricato detenuto in proprietà o altro diritto reale (ad esempio, usufrutto), in locazione (in qualità di locatario) o leasing immobiliare o in uso gratuito, nemmeno per gli altri componenti del nucleo familiare, al contribuente viene attribuita la spesa per il c.d. fitto figurativo. fitto figurativo deve essere attribuito solo dopo la fase di selezione del contribuente; pertanto, tale elemento non rileva ai fini della stessa ma solo in sede di ricostruzione induttiva del reddito sintetico. Il fitto figurativo è onnicomprensivo di tutte le altre tipologie di spese connesse al mantenimento dell’abitazione (acqua e condominio, manutenzione ordinaria, elettrodomestici ed arredi, altri beni e servizi per la casa, che, in presenza dell’attribuzione della spesa a titolo di fitto figurativo, non vengono quindi considerate). Il fitto figurativo viene attribuito11 nella fase di accertamento (è irrilevante nella selezione) a quei soggetti che, nel comune di residenza, si trovano in assenza di un’abitazione detenuta a titolo di proprietà, o per l’effetto di altro diritto reale, ivi compresi la locazione, il leasing e l’uso gratuito da familiare. L’elemento di spesa figurativa viene convenzionalmente determinato moltiplicando il valore del canone di locazione al metro quadrato basato sui dati Omi (osservatorio del mercato immobiliare) - fissato per un immobile in Categoria A/2 - per 75 metri quadrati (dato medio individuato dall’Agenzia delle entrate). Il conteggio va poi ulteriormente rapportato ai mesi in cui l’immobile si considera nella disponibilità del contribuente12. L’elemento di spesa figurativa viene convenzionalmente determinato moltiplicando il valore del canone di locazione al metro quadrato basato sui dati Omi (osservatorio del mercato immobiliare) -fissato per un immobile in Categoria A/2 - per 75 metri quadrati (dato medio individuato dall’Agenzia delle entrate). Il conteggio va poi ulteriormente rapportato ai mesi in cui l’immobile si considera nella disponibilità del contribuente. Nell’ambito del contraddittorio il contribuente potrà rappresentare la propria “condizione abitativa” indicando il luogo in cui materialmente dimora al fine di permettere l’attribuzione corretta delle cd. “spese per elementi certi” (acqua e condominio e manutenzione ordinaria) associate all’immobile. Qualora il contribuente non chiarisca la propria posizione, ovvero non si presenti in contraddittorio, il fitto figurativo verrà attribuito sulla base presuntiva dei valori Omi concorrendo anch’esso alla determinazione dell’imponibile accertabile .Il fitto figurativo è omnicomprensivo di tutte le altre tipologie di spese connesse al mantenimento dell’immobile, spese per elementi certi comprese.



Beni e servizi promiscui nel nuovo redditometro

I beni e i servizi utilizzati esclusivamente nell’esercizio di un’attività d’impresa o di lavoro autonomo, sono del tutto esclusi dal computo delle spese attribuibili al contribuente ai fini dell’accertamento sintetico; i beni e i servizi utilizzati promiscuamente, invece, devono essere ripartiti in relazione alle percentuali stabilite dal TUIR, “pesando” ai fini dell’accertamento sintetico solo con riferimento alle spese corrispondenti alla percentuale non afferente l’attività d’impresa o di lavoro autonomo.



Scostamento minimo - Nuovo regime tolleranza del 20 % su una sola annualità

Ai fini dell’applicazione delle nuove regole è sufficiente uno scostamento più ridotto rispetto a quello previsto dalla disciplina applicabile fino agli accertamenti relativi alle annualità precedenti al 2009 (pari al 25%); è, inoltre, sufficiente lo scostamento per un solo periodo d’imposta e non più biennale. La normativa vigente in materia di accertamento sintetico, conserva, comunque, la “clausola di garanzia” dello scostamento superiore al 20% del dichiarato, che costituisce un ulteriore presidio posto a tutela del contribuente13.



Doppio contraddittorio

Doppio” contraddittorio14 tra fisco e contribuenti, che possono fin dal primo incontro15 dimostrare che le spese sostenute sono state finanziate con redditi che l’Agenzia non conosce perché tassati alla fonte o esclusi dalla base imponibile. In fase di contradditorio il contribuente, anche attraverso memorie difensive16, potrà fornire la prova contraria previste dal comma 4 (redditi diversi da quelli posseduti nel periodo di imposta, redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque,legalmente esclusi dalla base imponibile). Per gli investimenti patrimoniali, superata la presunzione di formazione del reddito per quote costanti prevista nel vecchio regime, nel contradditorio il contribuente potrà dimostrare che il bene è stato acquistato grazie a provviste di denaro erogate da parenti (pagamenti tracciabili), finanziamenti da istituti di credito o derivanti dall’accumulo di risparmi . Per i beni “indice” di spesa il contribuente potrà dimostrare che i beni sono di fatto nella disponibilità di terzi che sostengono le spese d’uso o sono destinati all’attività di impresa. Il contribuente, oltre a dimostrare l’eventuale inesattezza delle informazioni contenute nell’invito, potrà dare evidenza di fatti, situazioni e circostanze, da cui si possa riscontrare l’inesattezza relativa alla ricostruzione della spesa, o la diversa imputazione della stessa (ad esempio, nel caso di spese di utilizzo e manutenzione per un’automobile di proprietà, può provare il sequestro temporaneo del mezzo di trasporto. Se le indicazioni sono esaustive, l’attività di controllo si chiude in questa prima fase; in caso contrario, il contraddittorio prosegue.

Il nuovo redditometro “raddoppia” i momenti di confronto con il cittadino. Fin dal primo incontro con l’Amministrazione,il contribuente può fornire chiarimenti sugli elementi di spesa individuati e sul proprio reddito:

  • provando che le spese sostenute nell’anno sono state finanziate con redditi esenti soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta oppure con redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile;

  • fornendo elementi per la rettifica dei dati e per l’integrazione delle informazioni presenti nell’Anagrafe tributaria;

  • - dimostrando con prove dirette che le spese certe attribuite hanno un diverso ammontare o che sono state sostenute da terzi.

Se le indicazioni del contribuente sono esaustive, l’attività di controllo si chiude in questa prima fase.“se il contribuente fornisce chiarimenti esaustivi in ordine alle 'spese certe'”, alle “spese per elementi certi”, agli investimenti ed alla quota di risparmio dell’anno, l’attività di controllo basata sulla ricostruzione sintetica del reddito si esaurisce nella prima fase del contraddittorio”.

In caso contrario, il contribuente riceve un nuovo invito al contraddittorio, con la quantificazione del maggior reddito accertabile e delle maggiori imposte e la proposta di adesione ai contenuti dell’invito17. Tale invito è definibile, ai sensi del comma 1-bis del citato articolo 5, mediante il versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione, con la riduzione alla metà della misura delle sanzioni previste dall’articolo 2, comma 5, del medesimo decreto legislativo (1/6). Se il contribuente non aderisce ai contenuti dell’invito al contraddittorio, il procedimento ordinario di adesione su iniziativa dell’ufficio prosegue e per ogni incontro successivo viene redatto un verbale in cui si riporta sinteticamente l’eventuale ulteriore documentazione prodotta e le motivazioni addotte. Se al termine del contraddittorio si perviene al perfezionamento dell’accertamento con adesione, si fruisce del beneficio dell’applicazione delle sanzioni ridotte ad un terzo del minimo previsto dalla legge. Solo se Amministrazione e contribuente non riescono a trovare l’accordo, l’ufficio emette l’avviso di accertamento.Nel caso in cui il contribuente non si presenti ovvero al termine del procedimento non si pervenga al perfezionamento dell’adesione, l’ufficio emette l’avviso di accertamento. Nella motivazione devono essere evidenziate le vicende dell’intero iter accertativo risultante dalle verbalizzazioni dei momenti di confronto con il contribuente ed, in particolare, i motivi del mancato accoglimento delle proposte avanzate dalla parte.

Dal tenore letterale della norma emerge che:

- il contraddittorio è obbligatorio;

- il contraddittorio serve per fornire dati e notizie fondamentali non solo per la formazione dell’accertamento, ma anche per l’esercizio del diritto di difesa del contribuente;

- il contraddittorio è propedeutico per l’attivazione del procedimento di accertamento con adesione.

La locuzione “ha l’obbligo” non lascia scampo: l’Ufficio“deve” convocare il contribuente a pena di “nullità” dell’avviso di accertamento emesso.



Prove

Il tipo di prova che il contribuente può fornire, varia in relazione alla tipologia di spesa. Situazioni e fatti certi:il contribuente può fornire le prove certe e dirette che le spese certe sono state finanziate, ad esempio, con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Concreta disponibilità di un bene di cui l’Amministrazione possiede tutte le informazioni relative alle specifiche caratteristiche tecniche (ampiezza, categoria catastale, potenza, dimensioni, ecc.) a cui sono direttamente riconducibili le spese di mantenimento:il contribuente, oltre a dimostrare l’eventuale inesattezza delle informazioni contenute nell’invito, potrà dare evidenza di fatti, situazioni e circostanze, da cui si possa riscontrare l’inesattezza relativa alla ricostruzione della spesa, o la diversa imputazione della stessa (ad esempio, nel caso di spese di utilizzo e manutenzione per un’automobile di proprietà, può provare il sequestro temporaneo del mezzo di trasporto).



2 aprile 2014

Ignazio Buscema

 

1 I pensionati, titolari della sola pensione, non saranno mai selezionati dal redditometro: il nuovo strumento verrà utilizzato per individuare i finti poveri e, quindi, l'evasione ” di quei contribuenti che, pur evidenziando una elevata capacità di spesa, dichiarano redditi esigui, usufruendo così di agevolazioni dello Stato sociale negate ad altri che hanno un tenore di vita più modesto.

2Al fine di avviare la prima selezione dei contribuenti suscettibili di accertamento, sono state individuate quattro tipologie di spese utili alla ricostruzione del reddito:spese certe. Si tratta di spese tracciate e già conosciute dal fisco, ad esempio, affitti, mutui, polizze;spese per elementi certi. Sono tali quelle spese che, anche se non esattamente riscontrate, il contribuente non può non avere sostenuto, in quanto derivano da elementi di cui dispone, come la casa o l’automobile, il cui possesso non può non generare determinate uscite (assicurazione, tassa di possesso, utenze, ecc.);incrementi patrimoniali. Sono gli investimenti, al netto di eventuali disinvestimenti, effettuati nell’anno, ad esempio immobili (al netto del mutuo), azioni, obbligazioni, altri strumenti finanziari, oggetti d’arte, manutenzioni straordinarie sugli immobili, ecc.;quota di risparmio formatasi nell’anno. Si ritiene che tale elemento debba essere considerato in concomitanza con le informazioni finanziarie sui movimenti e sui saldi bancari, già reperibili dall’amministrazione finanziaria.

3 Se durante il contraddittorio il contribuente fornisce spontaneamente i suoi estratti conto bancari, le eventuali spese certe ivi riportate sono utilizzabili dall’ufficio.



4 Secondo i commi 3 e 4 dell’articolo 32 del D.P.R. n. 600/1973 (vd. l’omologa norma dettata dall’art. 52, c. 5 , D.P.R. n. 633/1972) tutto ciò che non è stato esibito dal contribuente su esplicita richiesta dell’Ufficio non può essere preso in considerazione a suo favore ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari contestualmente alla produzione di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile. La dichiarazione del contribuente di non aver potuto rispondere al questionario su invito dell'Ufficio per causa a lui non imputabile, che egli, ai sensi dell'art. 32, c. 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, può formulare al fine di impedire la produzione degli effetti previsti dal comma quarto (impossibilità che le notizie non fornite siano prese in considerazione a suo favore), deve essere fatta in modo chiaro ed esplicito nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, non richiedendosi la prova contestuale della non imputabilità della causa dell'inadempimento. (Cass. civ. Sez. V, 30-12-2009, n. 28049). Il divieto di utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa, presuppone che vi sia stata una specifica richiesta degli agenti accertatori, (non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non si è richiesto), ed opera non solo nell'ipotesi di rifiuto (per definizione "doloso") dell'esibizione, ma anche nei casi in cui il contribuente dichiari, contrariamente al vero, di non possedere i documenti in suo possesso, o li sottragga all'ispezione, non allo scopo di impedire la verifica, ma per errore non scusabile, di diritto o di fatto (dovuto a dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative... (Cass. civ. Sez. V, 14-10-2009, n. 21768). La dimenticanza non presenta le caratteristiche di esimente prevista dalla norma (secondo la quale il contribuente, al momento dell'allegazione in sede contenziosa, può dichiarare di non aver adempiuto alle richieste dell'ufficio per causa a lui non imputabile) e, inoltre, può essere considerato un comportamento colposo. Riguardo l'indagine sull'elemento psicologico, in generale, la giurisprudenza di legittimità ammette che "il divieto di utilizzare documenti scatti 'non solo nell'ipotesi di rifiuto (per definizione doloso) dell'esibizione, ma anche nei casi in cui il contribuente dichiari, contrariamente al vero, di non possedere o sottragga all'ispezione i documenti in suo possesso ancorché non al deliberato scopo di impedirne la verifica ma per errore non scusabile, di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative ecc.) e, quindi, per colpa” (Cass. 26 marzo 2009, n. 7269; Cassazione, sentenze n. 21968/2009, n. 21770/2009 e n. 22765/2009).

5Rileva la C.M. n. 6/E dell’11 marzo 2014, “la ricostruzione sintetica può essere effettuata tenendo conto, oltre che della quota di incremento patrimoniale imputabile al periodo d’imposta e della quota di risparmio formatasi nell’anno, delle 'spese certe' (es. spese per mutuo o canone di locazione, altre spese indicate nelle dichiarazioni per usufruire di deduzioni o detrazioni d’imposta e altre spese per beni e servizi), delle 'spese per elementi certi' (in quanto ancorate all’esistenza di elementi oggettivamente riscontrabili, quali, ad es. i metri quadrati effettivi delle abitazioni, la potenza degli autoveicoli, la lunghezza dei natanti) e del 'fitto figurativo'”.

6Le spese per beni e servizi di uso corrente, di ammontare pari alla spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie compresa nel Programma statistico nazionale, ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. 6 settembre 1989, n. 322, effettuata su campioni significativi di famiglie, differenziate per composizione e area geografica di appartenenza, (“spese ISTAT”),secondo la C.M. n. 6/2014 non concorreranno né alla selezione dei contribuenti, come già precisato nella circolare n.24/E, né formeranno oggetto del contraddittorio. Naturalmente, nel rispetto delle determinazioni del Garante, gli importi corrisposti per le suddette spese, qualora individuati puntualmente dall’ufficio, saranno oggetto di contraddittorio e potranno concorrere alla ricostruzione sintetica del reddito. Le spese per elettrodomestici ed arredi e altri beni e servizi per la casa, seppure ancorate al possesso di uno o più immobili, non sono determinate in base alle caratteristiche degli stessi. Pertanto, avuto riguardo al parere del Garante, si ritiene che anche tali spese concorrano alla ricostruzione sintetica del reddito esclusivamente in presenza di importi corrisposti per spese effettivamente risultanti dai dati disponibili in anagrafe tributaria”.

7Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 24 dicembre 2012 ha dato piena attuazione al comma 5 dell’articolo 38, del D.P.R. n. 600/73, ed ha definito circa cento voci di spesa riconducibili alle seguenti macro categorie: “Consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature; Abitazione; Combustibili edenergia; Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa; Sanità; Trasporti; Comunicazioni; Istruzione; Tempo libero, cultura e giochi;Altri beni e servizi; Investimenti”<span style="font-