La voluntary disclosure: la spontanea regolarizzazione delle attività detenute all’estero

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 10 marzo 2014



le disposizioni sul monitoraggio dei capitali detenuti all'estero sono state affiancate da una procedura di collaborazione volontaria finalizzata alla regolarizzazione delle attività tutt'ora illecitamente detenute all’estero

aggiornamento 12/3/2014:

Nella giornata dell’11.3.2014, la Commissione Finanze della Camera ha stralciato l’art. 1 del D.L. n. 4/2014, relativo alla voluntary disclosure. Detta procedura sarà quindi con tutta probabilità oggetto di una proposta di legge di maggioranza da approvare in tempi brevi.

Secondo le informazioni genericamente diffuse dalla stampa, vi sarebbe l’intenzione di rivedere gli elementi premiali della procedura stessa al fine di renderla maggiormente appetibile per i destinatari, riducendone i costi anche amministrativi.

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Aspetti generali

Come già illustrato in un precedente intervento su questo sito, la legge europea 2013 – L. 6.8.2013, n. 97, vigente dal 4.9.2013 – ha innovato la disciplina riguardante il monitoraggio fiscale, prevedendo tra le altre cose una modificazione della modulistica di riferimento – quadro RW – in senso meglio rispondente ai principi comunitari.

Inoltre, le disposizioni sul monitoraggio sono state affiancate da una procedura di collaborazione volontaria finalizzata alla regolarizzazione delle attività illecitamente detenute all’estero (c.d. «voluntary disclosure»).

L’atto normativo mediante il quale questa procedura è stata inserita nell’ordinamento è il D.L. 28.1.2014, n. 4, con il quale sono apportate modificazioni al testo del D.L. n. 167/1990.

La voluntary disclosure da’ luogo a un vero e proprio accertamento delle attività estere, nell’ambito del quale i contribuenti dovranno fornire agli uffici finanziari i documenti e le informazioni per la ricostruzione dei redditi che sono serviti per costituirle, acquistarle o che derivano dalla loro dismissione o utilizzo a qualunque titolo, con riguardo a tutti i periodi di imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento.

Le agevolazioni previste riguardano sia le sanzioni amministrative, che vengono azzerate (dichiarazione infedele od omessa), ovvero ridotte fino alla metà (fatture o dichiarazioni false o altri artifici), sia le sanzioni penali, che vengono cancellate ovvero sottoposte a sensibili riduzioni.



Il monitoraggio fiscale in breve

Il monitoraggio fiscale si traduce nell’ordinamento italiano nell’obbligo di render conto degli investimenti, delle disponibilità e delle movimentazioni che a vario titolo interessano l’«estero»; la relativa disciplina normativa (D.L. n. 167/1990) è espressione del processo di liberalizzazione dei movimenti di capitali impostosi nell’ordinamento sovranazionale comunitario (da un lato), e della conseguente necessità di controllare tali movimenti in funzione anti-evasione e antiriciclaggio.

Sono tenuti alla presentazione del modulo RW, in generale, le persone fisiche, gli enti non commerciali e i soggetti fiscalmente trasparenti di cui all’art. 5 del TUIR (società di persone e soggetti assimilati); deve inoltre sussistere la condizione costituita dalla detenzione di investimenti all’estero o di attività estere di natura finanziaria, attraverso le quali possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia.

La legge europea 2013 – L. 6.8.2013, n. 97, vigente dal 4.9.2013 – ha innovato la disciplina riguardante il monitoraggio fiscale, prevedendo che sono tenuti agli obblighi di dichiarazione anche i c.d. «titolari effettivi» degli investimenti esteri secondo la normativa antiriciclaggio [art. 1, secondo comma, lett. u), dell'allegato al D.Lgs. 21.11.2007, n. 231].

In particolare, l’art. 9 della L. 6.8.2013, n. 97, ha innovato le disposizioni in materia di monitoraggio riscrivendo gli artt. 1, 2, 4, 5 e 6 del D.L. n. 167/1990.

Con la circolare 23.12.2013, n. 38/E, l'Agenzia delle Entrate ha illustrato e commentato le innovazioni del 2013 alla disciplina del monitoraggio fiscale.

Al fine di dare piena attuazione alle nuove disposizioni, è stato emanato il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate del 18.12.2013, riguardante tra l’altro il contenuto della dichiarazione da predisporre, a decorrere dal periodo di imposta 2013, per assolvere gli obblighi di monitoraggio fiscale.

In particolare sono state eliminate le sezioni I e III del modulo RW (che ora deve essere compilato solamente per indicare la consistenza delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all'estero),

Per effetto delle nuove disposizioni normative inoltre - che incidono anche sugli obblighi antiriciclaggio -, su tutti i redditi di capitale e sui redditi diversi derivanti da investimenti esteri e da attività estere di natura finanziaria gli intermediari devono applicare le ritenute già previste da specifiche disposizioni non soltanto quando le attività sono ad essi affidate in gestione, custodia o amministrazione, ma anche se intervengono nella mera riscossione dei relativi flussi.

Relativamente agli adempimenti di monitoraggio cui sono tenuti gli intermediari finanziari, la legge europea 2013 è altresì intervenuta allineando i limiti e gli strumenti già adottati dai medesimi soggetti ai fini delle norme antiriciclaggio, con l'adozione dell'unica soglia di 15.000 euro del valore dei trasferimenti da segnalare.

Per quanto invece attiene alla generalità dei contribuenti tenuti a segnalare le proprie attività all’estero, non è più previsto un limite di importo al di sopra del quale vige l'obbligo dichiarativo: il modulo RW deve quindi essere presentato anche se al termine del periodo di imposta gli investimenti sono di importo inferiore a 10.000 euro (limite precedentemente previsto).

L’obbligo di presentazione compete sia ai possessori diretti degli investimenti e attività all’estero, sia a coloro che si qualifichino come titolari effettivi dei beni ai sensi delle disposizioni antiriciclaggio.

Le nuove disposizioni in materia di adempimenti del contribuente riguardo al modulo / quadro RW si rendono applicabili a decorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2013, in considerazione dell'art. 3 dello Statuto del contribuente.



Gli aspetti sanzionatori

Ai sensi della nuova normativa la sanzione amministrativa pecuniaria - originariamente prevista, per la violazione dell'obbligo di dichiarazione delle consistenze degli investimenti all'estero e delle attività estere di natura finanziaria suscettibili redditi imponibili in Italia, nella misura dal 10% al 50% dell'ammontare degli importi non dichiarati - è ora compresa tra il 3% e il 15% degli importi non dichiarati (art. 5, secondo comma, D.L. n. 167/1990).

La sanzione è applicata nella più elevata misura, compresa tra il 6% e il 30% dell'ammontare degli importi non dichiarati, quando la violazione ha a oggetto investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato indicati nel D.M. 4.5.1999 e nel D.M. 21.11.2001, senza tener conto delle limitazioni previste in tali decreti.

È stata soppressa la sanzione accessoria consistente nella confisca di beni di corrispondente valore.

Se la dichiarazione (quadro / modulo RW) viene presentata con un ritardo non superiore ai 90 giorni dalla scadenza del termine è prevista l'applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria di euro 258.

In applicazione del principio del favor rei, le violazioni relative all'omessa o infedele compilazione della Sezione II del vecchio modulo RW, commesse e non ancora definite alla data di entrata in vigore della legge europea 2013 (4.9.2013), sono soggette alla sanzione amministrativa pecuniaria nella misura compresa tra il 3% e il 15% (o tra il 6% e il 30%).

Le medesime considerazioni valgono con riferimento alle violazioni degli obblighi di trasmissione all'Agenzia delle Entrate previsti dall'art. 1 del D.L. n. 167/1990 posti a carico degli intermediari, per i quali la sanzione amministrativa pecuniaria - originariamente prevista nella misura del 25% degli importi delle operazioni cui le violazioni si riferiscono - è stata ridotta dal 10% al 25% dell'importo dell'operazione non segnalata.

Giacché la norma ha abrogato l’obbligo di dichiarare i trasferimenti da o verso l'estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli attraverso non residenti (sezione I del modulo RW), nonché l'obbligo di dichiarare l'ammontare dei trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria (sezione III del modulo RW), le relative violazioni non costituiscono più violazioni punibili con le specifiche sanzioni originariamente previste.

In generale alle sanzioni in materia di RW si rende applicabile l’istituto del ravvedimento operoso, nonché le previsioni di cui all'art. 7, quarto comma, del D.Lgs. n. 472/1997 che attribuiscono agli Uffici il potere di disporre la riduzione delle sanzioni fino alla metà del minimo in presenza di «eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione».



Come interviene la voluntary disclosure?

In estrema sintesi, la voluntary disclosure:

  • prevede un’autodenuncia da parte del contribuente, il quale, attraverso l’attività di accertamento, definisce con l’Agenzia delle Entrate le imposte e le sanzioni dovute;

  • non prevede alcuno sconto sulle imposte dovute e presuppone la totale trasparenza nei confronti del fisco;

  • prevede un’attenuazione delle sanzioni e la non punibilità per alcuni reati tributari commessi in relazione alle somme regolarizzate.

Ai fini del suo perfezionamento, il contribuente soggetto alla compilazione del modulo RW (persone fisiche, società semplici e enti non commerciali) deve procedere alla volontaria rappresentazione della dichiarazione, mediante la presentazione di un’apposita richiesta di ammissione, utilizzando un modello approvato con provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate.

Sotto il profilo degli adempimenti richiesti, il primo comma del nuovo art. 5-quater del D.L. n. 167/1990 (collaborazione volontaria), inserito dal D.L. n. 4/2014, stabilisce che l'autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all'art. 4, primo comma, commessa fino al 31.12.2013, può avvalersi della procedura di collaborazione volontaria:

  1. indicando spontaneamente all'amministrazione finanziaria, mediante la presentazione di un’apposita richiesta, tutti gli investimenti e le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all'estero, anche indirettamente o per interposta persona, fornendo i relativi documenti e le informazioni per la ricostruzione dei redditi che servirono per costituirli, acquistarli o che derivano dalla loro dismissione o utilizzo a qualunque titolo, relativamente a tutti i periodi di imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l'accertamento o la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione;

  2. versando in unica soluzione le somme dovute, in base all'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 15 del D.Lgs. 19.6.1997, n. 218, entro il termine per la proposizione del ricorso, ovvero le somme dovute in base all'accertamento con adesione entro 20 giorni dalla redazione dell'atto, oltre alle somme dovute in base all'atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni per la violazione degli obblighi di dichiarazione, entro il termine per la proposizione del ricorso, ai sensi dell'art. 16 del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472, senza possibilità di avvalersi della compensazione mediante modello F24.

Aggiunge il secondo comma che i contribuenti non possono accedere alla procedura di collaborazione volontaria se hanno avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi alle attività estere.

Tale ipotesi di preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze predette sia stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato.

La richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria non può essere presentata più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona.

Entro 30 giorni dall'effettuazione dei versamenti, l'Agenzia delle Entrate deve comunicare all'autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria (art. 5-quater, terzo comma, D.L. n. 167/1990).

La procedura può essere attivata entro il termine temporale del 30.9.2015 (art. 5-quater, quarto comma, D.L. n. 167/1990).



Gli effetti della collaborazione

La procedura di collaborazione volontaria non si traduce né in un condono né in uno «scudo fiscale», ma consente notevoli vantaggi sotto il profilo sanzionatorio che, come si è visto, appare nel nuovo contesto normativo particolarmente pesante.

In particolare, la VD prevede le seguenti conseguenze:

  1. esclusione della punibilità per i delitti di cui agli artt. 4 e 5 del D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 (dichiarazione infedele e omessa, ordinariamente punibili, al superamento delle soglie prescritte, con la reclusione da uno a tre anni);

  2. riduzione fino alla metà delle pene previste per i delitti di cui agli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta con utilizzo di fatture o con altri artifici, ordinariamente punibile con la reclusione da un anno e mezzo a sei anni).

Queste disposizioni si applicano limitatamente alle condotte relative agli imponibili riferibili alle attività costituite o detenute all'estero (art. 5-quinquies, secondo comma).

Il terzo comma dell’articolo aggiunge che le sanzioni amministrative di cui all'art. 5, secondo comma (pene pecuniarie di vario ammontare riferite alle varie violazioni dell’obbligo di monitoraggio), sono determinate, ai sensi dell'art. 7, quarto comma, del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472, nella misura pari alla metà del minimo edittale se, alternativamente:

  1. le attività vengono trasferite in Italia o in Stati membri dell'UE e in Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo (SEE) che consentono un effettivo scambio di informazioni con l'Italia inclusi nella lista di cui al D.M. 4.9.1996;

  2. le attività trasferite in Italia o nei predetti Stati erano o sono ivi detenute;

  3. l'autore delle violazioni, fermi restando gli adempimenti previsti, rilascia all'intermediario finanziario estero presso cui le attività sono detenute un'autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati riguardanti le attività oggetto di collaborazione volontaria e allega copia di tale autorizzazione, controfirmata dall'intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione volontaria.

Se non ricorrono le ipotesi sopra indicate, le sanzioni vengono determinate nella misura del minimo edittale, ridotto di 1/4.



Ulteriori aspetti che interessano la procedura

Alle violazioni degli obblighi di monitoraggio risulta comunque applicabile l’istituto del cumulo giuridico, ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, il quale – in presenza di più violazioni - consente di determinare un’unica sanzione inferiore alla sommatoria delle relative sanzioni.

Il quarto comma dell’art. 5-quinquies prevede che, nei casi di cui alle lettere a), b) e c) del primo periodo del terzo comma, se l'autore della violazione trasferisce, successivamente alla presentazione della richiesta, le attività oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario localizzato fuori dall'Italia o dai Paesi UE - SEE, l'autore della violazione deve rilasciare, entro 30 giorni dalla data del trasferimento delle attività, l'autorizzazione di cui alla lettera c) all'intermediario presso cui le attività sono state trasferite e trasmettere, entro 60 giorni dal trasferimento, tale autorizzazione alle autorità finanziarie italiane (Agenzia delle Entrate), pena l'applicazione di una sanzione pari alla metà della sanzione irrogata ai sensi del primo periodo del terzo comma1.

Il procedimento di irrogazione delle sanzioni per le violazioni degli obblighi di dichiarazione RW è definito, ai sensi del quarto comma, secondo quanto previsto dall'art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997, cioè con il pagamento di un importo pari a 1/3 della sanzione indicata e comunque non inferiore a 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.

Aggiunge però il quinto comma che la definizione può essere effettuata prendendo a riferimento il terzo della somma delle sanzioni più gravi determinate ai sensi del terzo comma, se di ammontare inferiore (in senso più favorevole al contribuente).

Per quanto è stabilito dal sesto comma, se il contribuente destinatario dell'atto di contestazione non versa le somme dovute nei termini previsti, cioè entro il termine per la proposizione del ricorso ovvero entro 20 giorni dall’atto di adesione, la procedura di non si perfeziona e non si producono gli effetti di esclusione e riduzione delle sanzioni a essa associati.

In tale ipotesi l'Agenzia delle entrate notifica, anche in deroga ai termini di cui all'art. 20, primo comma, del D.Lgs. n. 472/19972, un nuovo atto di contestazione con la rideterminazione della sanzione entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di notifica dell'avviso di accertamento o a quello di redazione dell'atto di adesione o di notifica dell'atto di contestazione.

Per quanto riguarda le modalità di applicazione della normativa in esame, ossia la presentazione dell’istanza e il pagamento dei debiti tributari, nonché ogni ulteriore aspetto non disciplinato dalla norma primaria, l’art. 5-sexies del D.L. n. 167/1990 nel nuovo testo fa rinvio a un provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate.

La stessa Agenzia delle Entrate dovrà concordare con gli altri organi dell'amministrazione finanziaria le condizioni e le modalità per lo scambio dei dati relativi alle procedure avviate e concluse.

Infine, l’art. 5-septies stabilisce che chiunque, nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.



10 marzo 2014

Fabio Carrirolo

1Cioè pari alla metà della metà del minimo edittale, ossia al minimo.

2 L’atto di contestazione o irrogazione di sanzioni può essere ordinariamente notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi.