Con la C.M. n. 26/E/2013, l’Agenzia delle Entrate si è allineata alla posizione della prevalente giurisprudenza di legittimità e della dottrina, secondo cui la perdita su crediti non deve necessariamente essere imputata integralmente al conto economico dell’esercizio di apertura della procedura concorsuale rilevando, a tal fine, il principio civilistico dell’iscrizione del credito in base al presumibile valore di realizzazione, che può variare nel corso della procedura concorsuale, sino alla definitiva chiusura della stessa, con la conseguente emersione dell’effettiva perdita. Alla luce del recente orientamento dell’Agenzia delle Entrate, si forniscono alcune possibili indicazioni di carattere operativo, ai fini dell’individuazione della perdita sul credito, con particolare riferimento alla procedura di concordato preventivo, nonché all’accordo di ristrutturazione dei debiti e al piano attestato di risanamento (le indicazioni con riferimento al fallimento sono state approfondite, invece, in un precedente intervento).
La particolare complessità della procedura di concordato preventivo è sostanzialmente ascrivibile ai circoscritti termini dell’omologazione (art. 181 R.D. n. 267/1942), nonché alle modalità liquidatorie definite dal tribunale: ciò impone, pertanto, un attento e tempestivo monitoraggio dell’evoluzione della procedura concorsuale in parola.
Una prima valutazione di recuperabilità del credito deve essere operata in sede di ammissione del debitore alla procedura, facendo affidamento sulla proposta formulata da quest’ultimo, contenente l’indicazione della percentuale di soddisfazione offerta ai creditori, suddivisi in classi omogenee per posizione giuridica ed interessi economici.
Ai fini dell’individuazione dell’importo della presumibile perdita, può rivelarsi utile l’analisi della relazione del professionista di cui all’art. 161, c. 3, LF, designato dal debitore, tenuto ad attestare la veridicità dei dati aziendali e, soprattutto, la fattibilità del piano concordatario, con la precisazione dei relativi profili di criticità. L’importo così determinato deve essere successivamente verificato tenuto conto delle risultanze emerse nella relazione del commissario giudiziale (art. 172, c. 1, LF), predisposta alcuni mesi dopo l’apertura della procedura, con lo specifico obiettivo di informare i creditori in merito alla concreta realizzabilità della proposta concordataria, nonché alla convenienza rispetto alle altre alternative concretamente praticabili, sovente rappresentate dalla dichiarazione di fallimento.
Un’ultima verifica deve essere effettuata successivamente alla data di omologazione del concordato preventivo (determinante l’apertura della liquidazione giudiziale) sulla base della presumibile percentuale di soddisfazione desumibile dal decreto di omologazione del tribunale. L’avvio di tale fase esecutiva comporta, inoltre, la necessità di un sistematico aggiornamento della suddetta stima di recuperabilità del credito, tenuto conto delle risultanze evidenziate nella relazione periodica del liquidatore giudiziale, dei pagamenti parziali ricevuti e delle prospettive di conclusione dell’iter di realizzazione dell’attivo concordatario, funzionale all’esecuzione della ripartizione finale e, quindi, dell’estinzione del credito residuo iscritto in contabilità.
La valutazione della perdite su crediti vantati verso un debitore che ha presentato, a norma dell’art. 182-bis della LF, un accordo di ristrutturazione dei debiti, sono pressoché analoghe a quelle appena commentate per il concordato preventivo, ma con alcune peculiarità. Sotto il profilo operativo, una prima verifica di realizzabilità residua del credito dovrebbe essere operata (stante la formulazione del novellato art. 101, c. 5, del D.P.R. n. 917/1986) a seguito dell’emanazione, da parte del tribunale competente, del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti. Tale nuova previsione normativa dovrebbe, pertanto, considerare superata la prassi dell’Agenzia delle Entrate, che aveva sinora attribuito esclusiva rilevanza fiscale, in mancanza di una specifica disposizione di riferimento, al successivo momento del passaggio in giudicato del predetto provvedimento giudiziale, in quanto maggiormente coerente con la ratio dell’art. 101, c. 5, del Tuir dell’epoca, ovvero la sussistenza degli elementi certi e precisi. L’importo così individuato potrà, poi, formare oggetto di ulteriori rettifiche per effetto di eventuali scostamenti emersi in sede di fase esecutiva e dei pagamenti parziali ricevuti, sino alla completa estinzione del residuo valore contabile del credito.
La casistica delle perdite su crediti derivanti dall’esecuzione del piano attestato di cui all’art. 67, c. 3, lett. d, L.F. o di un’intesa privata tra il debitore e uno o più creditori non è espressamente disciplinata dall’art. 101, c. 5, del Tuir, con l’effetto che trovano applicazione i principi generali di deducibilità della perdita su crediti, fondati sulla sussistenza degli elementi certi e precisi della stessa, ad eccezione del caso in cui ricorra una fattispecie derogatoria, come la prescrizione o la circostanza che il credito è di modesto importo ed è scaduto da almeno sei mesi.
Nell’ipotesi del piano attestato di risanamento, il momento della certezza della perdita può comunque essere agevolmente desunto se l’atto è stato pubblicato presso il registro delle imprese, consentendo al debitore di beneficiare della non imponibilità, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, nei limiti di cui all’art. 88, c. 4, del D.P.R. n. 917/1986: si potrebbe, quindi, ritenere che tale condizione sia integrata quando la perdita sia conseguente alla pubblicazione, presso il registro delle imprese, di un piano di risanamento, in ragione della circostanza che la fattibilità del piano, e la veridicità dei dati aziendali sui cui lo stesso si fonda, sono attestati da un professionista indipendente, soggetto a responsabilità penale per la falsità della relativa asseverazione.
Diversamente, qualora il predetto progetto non risulti iscritto in Camera di Commercio, così come nel caso del concordato stragiudiziale, la data certa può essere desunta da altra documentazione quale può essere, ad esempio, l’atto notarile di ratifica delle adesioni dei creditori al concordato stragiudiziale.
6 dicembre 2013
Sandro Cerato
