Ai sensi dell’art. 172, c. 7, D.P.R. n. 917/1986, le perdite delle società residenti partecipanti alla fusione, compresa l’incorporante, possono essere utilizzate dall’impresa risultante dall’operazione, ovvero dall’incorporante, in diminuzione del proprio reddito imponibile, purché il conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all’esercizio precedente a quello di deliberazione della fusione, superi il c.d. test di vitalità. Nella sostanza, non possono essere riportate a periodi di imposta successivi alla data di efficacia fiscale della fusione, le perdite fiscali maturate ante fusione dalle società (compresa quella incorporante) che, nel Conto economico del bilancio dell’esercizio precedente a quello in cui la fusione viene deliberata, evidenziano alternativamente:
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un ammontare di ricavi e proventi caratteristici, inferiore al 40% della media dei rispettivi ammontari calcolata sui conti economici dei due esercizi precedenti a quello di riferimento (voce A.1 e voce A 5 del Conto economico);
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spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di ammontare inferiore al 40% della media dei rispettivi ammontari calcolata sui conti economici dei due esercizi precedenti a quello di riferimento (voci B.9.a salari e stipendi e B.9.b oneri sociali del Conto economico).
Da quanto esposto, emerge che il test di vitalità presuppone la presenza di un determinato arco temporale pregresso in capo alla società partecipante alla fusione con riferimento alla quale deve essere applicato il predetto test di vitalità. Per tale motivo, quindi, potrebbero sorgere alcune difficoltà, nell’ipotesi in cui la partecipante alla fusione sia una società di recente costituzione: nel caso in cui manchino esercizi antecedenti a quello che precede l’esercizio di delibera della fusione (in quanto la società partecipante alla fusione è appunto di “recente” costituzione), la norma antielusiva perde di significato, posto che si determina l’impossibilità di indagare sulla “vitalità” del soggetto (R.M. n. 337/2002). In tal caso occorrerà verificare se sia comunque possibile desumere la vitalità aziendale da altri proventi, ovvero valutare la possibilità di proporre apposito interpello ex art. 37-bis comma 8 DPR 600/1973 all’Amministrazione finanziaria.
Peraltro, secondo opinione consolidata dell’Amministrazione finanziaria, i predetti requisiti minimi di vitalità ( ricavi e costi del personale > 40% dei ricavi e costi del personale medi dei due esercizi precedenti) devono sussistere non solo nel periodo precedente alla fusione, ma devono continuare a permanere fino al momento in cui la fusione viene deliberata. Se così non fosse, infatti, la ratio della disposizione verrebbe privata della sua portata antielusiva, atteso che verrebbe consentito il riporto delle perdite fiscali anche ad una società ( partecipante alla fusione) che è stata completamente depotenziata nell’arco di tempo intercorrente fra la chiusura dell’esercizio precedente alla fusione e la data di perfezionamento giuridico della medesima.
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate (R.M. 10.4.2008 n. 143) ha precisato, tra l’altro, che, ai fini del “test di vitalità”, l’ammontare dei ricavi e proventi dell’attività caratteristica e delle spese per prestazioni di lavoro, relativi all’intervallo compreso tra la data di perfezionamento giuridico della fusione e la data di chiusura dell’esercizio precedente a quello nel corso del quale la fusione si è perfezionata, deve essere ragguagliato ad anno, per consentire che il raffronto con la media dell’ammontare dei medesimi elementi contabili degli ultimi due esercizi precedenti sia effettuato tra dati omogenei. Da un punto di vista operativo, quindi, nel caso di una fusione perfezionata in data 31.7.2013, la possibilità di riportare le perdite fiscali, maturate nei periodi di imposta precedenti alla data di efficacia della fusione, deve intendersi subordinata al superamento del c.d. “test di vitalità”…
