La competenza nel processo tributario: le società di comodo

Nel processo tributario, a differenza di quanto accade in quello civile, la competenza non viene suddivisa in base ai tre noti criteri di materia, valore, e territorio.

La competenza, intesa come la distribuzione interna del potere di decidere tra i diversi giudici appartenenti al medesimo ordine, nel processo tributario è ripartita solo in base al criterio territoriale.

A differenza di ciò che avviene in sede civile, l’art. 5, comma 1, DLgs. 31 dicembre 1992, n. 546 stabilisce che la competenza del giudice tributario è inderogabile, e la sentenza di incompetenza, sia nella declaratoria negativa di competenza, sia nella dichiarazione positiva di altro giudice diventa “incontestabile” se il processo viene riassunto nel termine di sei mesi avanti alla Commissione indicata in sentenza come competente.

In altri termini, posto che nel processo tributario non è esperibile il regolamento di competenza, come espressamente previsto dall’art. 5, comma 4, DLgs. 31 dicembre 1992, n. 546, le parti, a fronte di una sentenza di incompetenza, per continuare il processo hanno l’alternativa di proporre appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale o di riassumere il processo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale indicata come competente. In questo caso, come sopra rilevato, si ha l’effetto dell’incontestabilità della pronuncia..

In questo quadro normativo, particolare criticità assume il problema dell’esatta individuazione della Commissione Tributaria Provinciale nell’ipotesi in cui il contribuente, seguendo l’interpretazione offerta dalle più recenti sentenze della Suprema Corte¹, decida di impugnare direttamente il provvedimento di diniego del Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive, ai sensi dell’art. 37 bis, comma 8, Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, senza attendere l’avviso di accertamento.

Al fine di comprendere a pieno la problematica in esame si illustrano, brevemente, le caratteristiche del provvedimento oggetto di impugnazione.

Il comma 4 bis dell’art. 30, Legge 23 dicembre 1994, n. 724 stabilisce che “In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.

Ai sensi dell’art. 1, D.M. 19 giugno 1998, l’istanza di interpello è rivolta al Direttore Regionale delle Entrate competente per territorio ed è spedita, a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, all’Ufficio Finanziario competente per l’accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Tale ultimo Ufficio trasmette al direttore Regionale l’istanza, unitamente ad proprio parere; la decisione, tuttavia, spetta unicamente al Direttore Regionale, che la assume con proprio provvedimento definitivo ai sensi dell’art. 1, comma 6, D.M. 19 giugno 1998.

In sostanza, può dirsi che al Direttore Regionale spetti, una sorta di competenza “per materia” sulla sussistenza o meno sulle oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi richiesti in base alla normativa sulle società di comodo, poiché il parere dell’Ufficio competente per l’accertamento non è vincolante.

Al contrario, la determinazione fatta dal Direttore Regionale essendo un atto definitivo, non potrà essere legittimamente disconosciuta o modificata né dall’organo gerarchicamente sovraordinato, la Direzione centrale, né quello inferiore, Direzione Provinciale.

Come noto, l’art. 4, DLgs. 31 dicembre 1992, n. 546 afferma che “Le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero delle finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari del servizio di riscossione, che hanno sede nella loro circoscrizione; se la controversia è proposta nei confronti di un centro di servizio o altre articolazioni dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso.”

Da un’attenta lettura dell’articolo sopra riportato, si evince che il problema della competenza Commissione Tributaria competente è strettamente connesso all’individuazione della parte resistente, ovvero l’Ufficio da chiamare in giudizio; non a caso, l’art. 4 e l’art. 10, DLgs.31 dicembre 1992, n. 546 sono stati modificati dalla medesime norma, l’art. 28, Decreto Legge 31 maggio 2010 n. 78, ma questo contribuisce a creare incertezza interpretativa e giurisprudenza altalenante, perché anche l’art. 10, DLgs.31 dicembre 1992, n. 546 si presenta di non facile interpretazione nel caso de quo.

La norma esordisce affermando che “Sono parti (Omissis) l’ufficio del Ministero delle finanze o l’ente locale o il concessionario del servizio di riscossione che ha emanato l’atto impugnato”; ebbene, non vi è dubbio che il provvedimento di diniego è emanato dalla Direzione Regionale.

L’art. 10, DLgs.31 dicembre 1992, n. 546 prosegue statuendo che “(Omissis) se l’ufficio è un centro di servizio o altre articolazioni dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia, l’ufficio delle entrate del Ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso”.

Orbene, l’inciso relativo alle “altre articolazioni dell’Agenzia delle entrate con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia ” è stato introdotto, sia nell’art. 10 che nell’art. 4, DLgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dall’art. 28, c. 2, u.p., Decreto Legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla Legge 30 luglio.2010 n. 122, e deve essere correttamente inquadrato al fine di dare giusta interpretazione alla norme.

Infatti, l’art. 28, c. 1, Decreto Legge 31 maggio 2010 n. 78 prevede che, al fine di contrastare l’inadempimento dell’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi, l’Agenzia delle Entrate esegua specifici controlli sulle posizioni dei soggetti che risultano aver percepito, e non dichiarato, redditi di lavoro dipendente ed assimilati sui quali, in base ai flussi informativi dell’INPS, risultavano versati i contributi previdenziali e non risultavano effettuate le previste ritenute.

Al comma 2, del medesimo articolo, la norma prosegue raffermando che “Anche ai fini di cui al comma 1, le attività di controllo e di accertamento realizzabili con modalità automatizzate sono incrementate e rese più efficaci attribuendone la effettuazione ad apposite articolazioni dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia.”

“Conseguentemente”, per usare le medesime parole del Legislatore, “all’articolo 4 ed all’articolo 10 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, dopo le parole «centro di servizio»” è stato aggiunto dall’ultimo periodo del comma in esame l’inciso relativo alle “altre articolazioni dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia.”

Le suddette articolazioni, istituite con provvedimento dell’ Agenzia delle Entrate 28 gennaio 2011 n. 16271, sono site presso il Centro operativo di Pescara e la sua sede decentrata di Reggio Calabria.

Orbene, con riferimento al contenzioso derivante dall’attività di controllo e di accertamento di cui all’articolo 28 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78, l’art. 5, comma 10, del Regolamento di Amministrazione dell’Agenzia delle Entrate, aggiornato dalla delibera del Comitato di gestione n. 51 del 29 dicembre 2011, prevede espressamente la competenza della Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso e il predetto ufficio è, altresì, parte nel processo dinnanzi alle Commissioni tributarie.

“Per il contenzioso che deriva dallo svolgimento di tutte le altre attività attribuite ai centri operativi”, al contrario, prosegue l’articolo del Regolamento “resta ferma la competenza della Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione hanno sede i centri e questi ultimi sono parte nel processo innanzi alle Commissioni tributarie”.

Appare evidente, quindi, che le modifiche introdotte dal Decreto Legge 31 maggio 2010 n. 78 agli art. 4 e 10, Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 non hanno portato una generale sulla legittimazione passiva degli Uffici e sulla competenza delle Commissioni Tributarie, ma si riferiscono a particolari casi, espressamente, disciplinati, a cui il Legislatore, per ragioni di opportunità, ha inteso dare una disciplina specifica.

Pertanto, con riferimento al caso in esame, essendo l’atto di diniego emanato dalla Direzione Regionale, ed esulando dalla materia di cui all’art. 28, Decreto Legge 31 maggio 2010 n. 78, a parere di chi scrive, si deve considerare parte resistente la Direzione Regionale; infatti, non a caso, alcune Direzioni Provinciali chiamate in giudizio chiedono la propria estromissione, in caso di chiamata congiunta, oppure eccepiscano il difetto di legittimazione passiva se chiamate in Giudizio in via esclusiva².

Le considerazioni sopra esposte dimostrano come nel caso in cui il contribuente decida di impugnare direttamente il provvedimento di diniego del Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive, ai sensi dell’art. 37 bis, c. 8, Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, senza attendere l’avviso di accertamento, la Commissione Tributaria Provinciale da adire sia quella competente alla sede della Direzione Regionale che ha emesso l’atto³.

La specifica ed inderogabile competenza provvedi mentale della Direzione Regionale in materia di disapplicativo sulle c.d società di comodo unita ad una corretta analisi delle modifiche apportate agli art. 4 e 10, D.Lgs 31 dicembre 1992, n. 546, porta a tale conclusione, dovuta alla specificità delle normative tributarie che si intersecano alle norme sul processo tributario.

La materia, tuttavia, proprio per la peculiarità del rito tributario che non ammette il regolamento di competenza è destinata a rimanere in balìa delle singole vicende processuali, con declaratorie sulla competenza spesso in contrasto, a cui solo un intervento specifico del Legislatore può porre rimedio.

20 maggio 2013

Valeria Nicoletti