Un corposo approfondimento su come vanno gestite fiscalmente, contabilmente ed amministrativamente le posizioni degli agenti di commercio.

Attività di agente di commercio: aspetti fiscali

Principi fiscali

L’attività effettuata dagli Agenti di commercio (con o senza rappresentanza) può essere correttamente qualificata come “ausiliaria” o di “intermediazione nella circolazione dei beni” a favore di imprese industriali, commerciali o di servizi, sicché detta attività può correttamente essere annoverata tra quelle elencate nell’art. 2195 cod. civ..

Proprio in considerazione di tale classificazione civilistica, dal punto di vista del diritto tributario l’Agente di commercio svolge attività d’impresa, anche se si tratta di un lavoratore autonomo senza organizzazione (¹).

E’ utile dunque riepilogare taluni aspetti concernenti la gestione delle provvigioni spettanti agli Agenti, aspetti che riguardano soprattutto:

il trattamento V.A. delle operazioni poste in essere;
il trattamento delle imputazioni al conto economico ai fini delle imposte sul reddito e assimilate (IRES ed IRAP);
gli adempimenti legati alle ritenute alla fonte, cui sono assoggettate le provvigioni ai fini delle imposte dirette.

Trattamento I.V.A. Regole generali

Presupposti

L’Agente è soggetto alla normativa I.V.A. sussistendo il presupposto soggettivo dell’esercizio abituale di un’attività di impresa.

Dal punto di vista territoriale, inoltre, l’attività dell’Agente, consistente in obbligazioni “verso corrispettivo dipendenti da contratti … d’agenzia“, in quanto “prestazioni di servizi”, soddisfa il presupposto oggettivo di applicazione dell’I.V.A.², congiuntamente con quello territoriale, consistente, per le prestazioni di servizi, nella circostanza che l’Agente sia un soggetto che ha il domicilio nel territorio dello Stato³.

Obbligo di fatturazione

L’assoggettamento alla normativa I.V.A., derivante dalla compresenza di entrambi i presupposti, comporta l’obbligo di fatturazione da parte dell’Agente, mediante:

fatturazione cartacea: la fattura risulterà “emessa” all’atto della consegna/spedizione postale
fatturazione elettronica: la fattura risulterà “emessa” all’atto dell’inoltro telematico al Cliente – la fattura in questo caso è costituita non dall’eventuale stampa effettuata, ma dal “file” ricevuto, che andrà conservato su supporto magnetico.

La prestazione si considera effettuata e, quindi, la fattura deve essere emessa, all’atto del pagamento del corrispettivo. Tale momento può essere anticipato dall’emissione della fattura.

Fatturazione “per conto”

In merito alle modalità di fatturazione, l’Agente può fatturare direttamente ovvero avvalersi della fatturazione per conto. Infatti anche per i rapporti di agenzia è possibile avvalersi del mandato a fatturare.

Infatti, gli adempimenti della fatturazione dell’Agente possono essere effettuati dal Cliente, qualora venga sottoscritto un accordo, affinché quest’ultimo emetta la fattura per conto dell’Agente medesimo, pur rimanendo, anche in questo caso, l’Agente responsabile dell’adempimento nei confronti della Amministrazione finanziaria⁴.

Base imponibile I.V.A.

Per quanto riguarda le provvigioni, l’Agente deve determinare la base imponibile delle proprie fatture tenendo debito conto di tutte le regole contenute nella legge I.V.A.. Al riguardo, occorre tener presente che, nella formazione dell’imponibile I.V.A., l’Agente deve considerare sia le “provvigioni” vere e proprie sia gli eventuali “rimborsi”⁵, al lordo della quota di contributi ENASARCO da trattenere all’Agente.

Aliquota d’imposta

Le operazioni imponibili derivanti dalle prestazioni rese dall’Agente devono essere fatturate con l’aliquota ordinaria, attualmente del 21%⁶.

Penalità ed interessi moratori

Sono escluse da I.V.A. anche eventuali penalità o interessi moratori addebitati all’Agente, in considerazione della loro natura risarcitoria⁷.

Indennità sostitutive di clientela e altre indennità risarcitorie

Tutte le tipologie di indennità che abbiano natura essenzialmente risarcitoria (es. Indennità sostitutiva di preavviso, Indennità per patto di non concorrenza) sono da considerare non soggette ad I.V.A., perché prive della natura di vero e proprio ‘corrispettivo’ correlato ad una precisa ‘prestazione di servizi’.

A conclusioni sostanzialmente uguali, si giunge in merito alle Indennità sostitutive di clientela (ISC), trattandosi di indennizzi per “mancato guadagno”, con funzione, quindi, di risarcimento (e non di “corrispettivo”).

Così l’indennità per la risoluzione del rapporto di agenzia (FIRR) è esclusa da IVA e, quindi, non è soggetta a fatturazione (⁸).

La rettifica delle provvigioni

Nel caso di rettifiche successive alla emissione della fattura, occorrerà verificare i motivi all’origine della rettifica per individuarne il corretto trattamento tributario. Ad es. nel caso in cui la rettifica dipenda dal fatto che la fattura è stata emessa sulla base di un corrispettivo provvisorio, successivamente rettificato in diminuzione, la Nota di Credito (NdC) da emettere da parte dell’Agente potrà avere una rilevanza anche ai fini I.V.A., ma soltanto entro un limite temporale di un anno (⁹), diversamente da quanto accadrebbe, ad es., in caso di risoluzione contrattuale per inadempimento.

Trattamento IVA: premi erogati agli Agenti

Qui di seguito si forniscono alcune categorie generali, cui consegue un diverso trattamento ai fini I.V.A.¹⁰, che si potranno presentare distintamente o congiuntamente, in funzione degli accordi contrattuali con agenti o con altri venditori esterni.

Bonus qualitativi

Gli incentivi commerciali erogati in funzione del raggiungimento di obiettivi “qualitativi” di vendita (ovverosia correlati alla qualità dei servizi resi) costituiscono una remunerazione di prestazioni autonome ed ulteriori rispetto alle prestazioni previste dal contratto. Possono essere considerati a tutti gli effetti come provvigioni per le quali è necessario emettere fatture per conto dell’Agente (ovvero che l’Agente emetta direttamente la fattura nei confronti del proprio Cliente), ordinariamente assoggettate ad I.V.A.¹¹.

Premi fedeltà

I premi fedeltà sono concessi soltanto a determinati Agenti (così come può avvenire nei confronti di determinati Clienti), in funzione di determinate strategie di mercato, con lo scopo d’incrementare e consolidare i rapporti commerciali, senza alcun impegno reale in capo a tali soggetti, teso ad esempio al raggiungimento di determinati obiettivi quantitativi. In tal caso si realizza – a differenza del caso precedente – una semplice cessione di denaro, al di fuori del campo di applicazione dell’I.V.A., in quanto l’erogazione non costituisce il corrispettivo di una cessione di beni o di una prestazioni di servizi¹².

Conseguentemente, per l’erogazione di premi fedeltà il Cliente dell’Agente non è tenuto ad alcun adempimento agli effetti dell’I.V.A.

Al ricorrere di tale circostanza, per soddisfare le sole esigenze contabili, si procede all’emissione della NdC recante l’annotazione che trattasi di “operazione fuori campo I.V.A. ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera a”¹³.

Altri incentivi commerciali agli Agenti

Nell’eventualità di altre forme di incentivi commerciali (i.e. forme “miste”, costituite da combinazioni di quelle descritte), è necessario che vengano effettuate le opportune valutazioni per individuare il corretto trattamento I.V.A.¹⁴.

Altre tipologie contrattuali

Nell’ambito del commercio, poi, possono essere adottate altre tipologie contrattuali – diverse dal rapporto di Agenzia – nelle quali si configurano i rapporti di collaborazione che andranno analizzati, caso per caso, per l’individuazione del corretto trattamento I.V.A.¹⁵.

Trattamento ai fini delle imposte sul reddito

Deduzione provvigioni

Fiscalmente, le provvigioni passive riconosciute all’Agente sono deducibili nell’esercizio in cui le prestazioni sono ultimate¹⁶. In questo non sembra siano possibili conclusioni difformi da quelle raggiunte sulla base dei corretti principi contabili.

Tuttavia, le operazioni di registrazione (o l’accertamento) di commissioni relative ad operazioni effettuate dagli Agenti, che comportano l’imputazione di componenti negativi di reddito (imputazione di costi o storno di ricavi), sono rilevanti ai fini del calcolo delle imposte sul reddito soltanto se soddisfano congiuntamente, oltre al principio di competenza, i seguenti specifici requisiti, che derogano e restringono il campo ai fini fiscali:

la certezza e la determinabilità della spesa¹⁷.

Pertanto, da una parte, se una spesa è certa e determinabile con precisione in un esercizio, non può essere rinviata ad un esercizio successivo, pena la non deducibilità ai fini fiscali. D’altra parte, nel caso in cui i due requisiti aggiuntivi si verifichino in esercizi diversi, l’esercizio di competenza “fiscale” sarà quello nel quale si sarà verificato l’ultimo dei due.

A tal fine è necessario seguire con attenzione gli accertamenti di provvigioni ad Agenti che non abbiano i requisiti fiscali richiesti (pur richiedendo un’imputazione nell’esercizio sulla base dei principi contabili), garantendo il monitoraggio negli esercizi successivi, se le carenze di certezza e determinabilità siano soltanto “temporanee”.

Deduzione indennità di fine rapporto di agenzia

L’ indennità suppletiva di clientela (ISC), accantonata ai fondi costituiti per gli Agenti, costituisce un onere la cui debenza non è detto che sia certa laddove tale indennità sia dovuta soltanto se la risoluzione contrattuale avviene su iniziativa del Cliente, per fatto non imputabile all’Agente.

In tale evenienza, si tratta di costi “eventuali”, tanto nell’ammontare, quanto nell’effettiva necessità di corrisponderli al termine del rapporto con l’Agente.

Per questo motivo, ad Avviso dell’Agenzia delle Entrate, la ISC – così come, se ne ricorrono i presupposti, per le altre eventuali indennità per la cessazione del rapporto di agenzia (indennità di risoluzione e indennità di meritocrazia) – è deducibile ai fini IRES ed IRAP soltanto nell’esercizio in cui venga concretamente corrisposta (deducibilità per cassa)¹⁸.

Va tuttavia segnalata la sentenza n. 13506, depositata l’11 giugno 2009 è tornata ad occuparsi della deducibilità dal reddito d’impresa degli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela, riproponendo un orientamento già sostenuto in passato, ma contrario rispetto a quello contenuto nelle ultime pronunce dalla stessa espresse in materia, al quale anche l’Agenzia delle Entrate si era uniformata.

Con la sentenza n. 13506 la Suprema Corte ha affermato che la deducibilità dell’accantonamento operato dalle imprese per l’indennità suppletiva di clientela a favore degli agenti rientra tra i casi citati dall’art. 105, comma 4, del Tuir, per cui la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi si ha per competenza e non per cassa. Il “dietrofront” della Cassazione è dovuto all’interpretazione dell’art.1751 c.c..

L’intera disciplina dell’indennità di cessazione del rapporto di agenzia è contenuta nell’art. 1751 c.c., il quale, così come sostituito dall’art. 4, D.Lgs. n. 303/1991, non prevede più alcuna distinzione tra i diversi tipi di indennità, ossia tra indennità di scioglimento del contratto e indennità suppletiva di clientela, allorché stabilisce che all’atto della cessazione del rapporto di agenzia, il proponente è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità se ricorre almeno una delle condizioni dallo stesso previste.

A differenza delle altre indennità, il Fondo Indennità Risoluzione Rapporto (FIRR) non costituisce un accantonamento al Fondo Rischi ed Oneri, ma piuttosto un debito nei confronti della Fondazione Enasarco. E’ perciò certo nell’ammontare a carico del Cliente mandante, in proporzione alle provvigioni maturate, che deve essere imputato per competenza, indipendentemente dal versamento all’Ente Gestore, anch’esso determinato, in quanto deve essere effettuato l’anno successivo.

Adempimenti ritenute alla fonte. Ritenute alla fonte su provvigioni

Normativa

L’ art. 25-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 prevede:

una ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) o dell’imposta sul reddito delle Società (IRES) dovuta dai percipienti (quindi sia Agenti-persone fisiche/Società di persone, sia Agenti-Società di capitali);
stabilita nella misura stabilita ai fini dell’applicazione dell’IRPEF per il primo scaglione di reddito (attualmente del 23%);
calcolata sulle provvigioni – comunque denominate – al lordo della quota trattenuta per i contributi ENASARCO a carico dell’Agente ed al netto dell’I.V.A. – quali a titolo esemplificativo:
- provvigioni/commissioni di base, premi e ogni altra tipologia di remunerazione dell’attività dell’Agente;
- sovrapprezzi derivanti da eventuali eccedenze tra il prezzo fissato dal Cliente mandante e quello di vendita ottenuto dall’Agente;
- somme percepite dall’Agente che abbia un mandato esclusivo nella zona, per affari conclusi direttamente dal Cliente mandante;
- corrispettivi o proventi in natura;
- rimborsi spese¹⁹;
- ogni altra somma ricevuta per l’attività
per le prestazioni, anche occasionali, inerenti a rapporti di:
- agenzia, nonché
- commissione,
- rappresentanza di commercio,
- procacciamento d’affari(20);
applicata sul 50% dell’ammontare della provvigione, ridotto al 20% nel caso in cui il percettore delle somme si avvalga nell’esercizio della propria attività stabilmente di dipendenti o collaboratori, ma soltanto su richiesta dell’interessato, vuoi in sede di formalizzazione contrattuale, vuoi in sede di addebito, ma pur sempre entro il 31 dicembre dell’anno(21).

Ambito di applicazione

Ai sensi di tale disposizione il sostituto di imposta è obbligato ad effettuare la ritenuta d’acconto sulle provvigioni derivanti da attività di intermediazione commerciale identificate dalla norma, con obbligo di rivalsa nei confronti dell’Agente.

A tal fine occorre pertanto innanzitutto verificare se il contratto di “collaborazione commerciale”, dal quale tali compensi traggono origine, possa essere ricondotto tra i rapporti contrattuali elencati nell’art. 25-bis del d.P.R. n. 600 del 1973²².

Inoltre, in presenza di più attività di varia natura svolte dal Partner, la ritenuta dell’art.25-bis si applica solamente sulle provvigioni, lasciando indenni da prelievi gli altri tipi di emolumenti non riconducibili alle fattispecie sopra individuate (es. compensi derivanti da attività ‘materiali’, quali la “manutenzione di apparecchiature”, l’assistenza “post-vendita”…).

Qui di seguito si riportano le caratteristiche essenziali dei contratti individuati dalla norma fiscale per l’applicazione delle ritenute sulle provvigioni.

Agenzia

A norma dell’art. 1742 del Codice civile

“col contratto di agenzia una parte assume stabilmente l’incarico di promuovere, per conto dell’altra, verso retribuzione, la conclusione di contratti in una zona determinata” e percepisce, a norma del successivo art. 1748, “per tutti gli affari conclusi durante il contratto […] la provvigione quando l’operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento”.

Caratteri distintivi contratto di agenzia

L’attività dell’Agente presuppone un’organizzazione, che consente di classificarlo tra gli imprenditori ausiliari ai sensi dell’art. 2195 n. 5 cod.civ.

Elementi essenziali del contratto in esame sono:

l’attività promozionale dell’Agente;
la stabilità dell’incarico (l’incarico deve riferirsi non ad un singolo affare)²³.

Qualificazione del contratto di agenzia

Il contratto di agenzia si differenzia dal contratto di mandato, in quanto il primo ha ad oggetto l’attività materiale consistente nella promozione degli affari, mentre il secondo obbliga il mandatario a compiere determinati atti giuridici per conto del mandante.

Allo stesso modo, il contratto in esame si differenzia da quello di commissione, in quanto con l’agenzia l’Agente si impegna a promuovere la conclusione di contratti per conto del preponente, mentre con il contratto di commissione il commissionario conclude negozi di compravendita in nome proprio e per conto del committente e si impegna a trasferirgli la proprietà con autonomi contratti traslativi.

Con l’agenzia, inoltre, l’Agente si impegna a promuovere una serie di affari in qualche modo attinenti all’attività svolta dal proponente; diversamente, con il contratto di mediazione, il mediatore si adopera per la conclusione di un unico affare. L’Agente si impegna altresì a svolgere attività promozionale, mentre il mediatore non assume obblighi in tal senso.

Altre caratteristiche del contratto di agenzia

Sotto il profilo soggettivo, occorre rammentare che la controparte può essere sia una persona fisica che giuridica²⁴ e che sotto il profilo fiscale gli emolumenti corrisposti danno sempre origine per l’Agente percettore a reddito d’impresa.

Commissione

Il commissionario, ai sensi dell’art. 1731 Codice civile, è un mandatario senza rappresentanza (il cui ambito di attività è limitato, dalla legge, alla compravendita), che agisce in nome proprio e per conto del committente.

Rappresentanza di commercio

L’attività di Agente di commercio s’intende esercitata da chiunque venga stabilmente incaricato da una o più imprese di promuovere la conclusione di contratti in una o più zone determinate (art. 1 della legge 12.3.1968, n. 316).

La differenza sostanziale tra l’Agente ed il Rappresentante di commercio consiste nel fatto che l’Agente agisce nell’interesse altrui, mentre il Rappresentante di commercio agisce in nome e per conto altrui ed è, quindi, un Agente a cui è conferito il potere di rappresentanza per la conclusione di contratti.

Procacciatore d’affari

“La figura del procacciatore d’affari è caratterizzata dall’impegno anche occasionale contrattualmente assunto di agire nell’interesse di una delle parti, ma senza vincolo di stabilità. La predetta attività si concreta nella raccolta di proposte di contratti o di ordinazioni da trasmettere al soggetto nel cui interesse il procacciatore d’affari agisce” (Circolare Min. Fin. n. 24 del 1983)

ovvero

“l’attività di intermediazione finalizzata a favorire fra terzi la conclusione di affari” (Corte di Cassazione, sez. II, sentenza n. 4327 del 6 aprile 2000).

Per fare un esempio, si pensi al caso dei cd. dealers e i titolari di “punti vendita”, che fanno sottoscrivere l’adesione ad un servizio, ovvero ai “call-center”, che contattano telefonicamente i potenziali utenti per acquisirne il consenso, poi materializzato dalla sottoscrizione della eventuale documentazione cartacea inviata dal soggetto che fornisce il servizio.

E’ corretto ritenere che rientri nella nozione di procacciamento di affari anche la fattispecie dell’attività di “raccolta di proposte predisposte tramite sito-web di internet”, consistente nella presenza di un “link” sul sito di un soggetto terzo (procacciatore) che indirizza i visitatori del proprio sito sul portale di un altro imprenditore (preponente), ricevendo da quest’ultimo un riconoscimento economico (provvigione) nel caso di sottoscrizione del contratto.

Momento impositivo

La ritenuta descritta nei paragrafi precedente (di cui all’art. 25-bis D.P.R. 600/1972), va operata all’atto del pagamento delle provvigioni, indipendentemente dalla circostanza che le medesime siano riconosciute a titolo di mera anticipazione e non a titolo definitivo.

Ritenute alla fonte su indennità di fine rapporto di agenzia

Il Cliente mandante (quale sostituto d’imposta) dovrà effettuare una ritenuta a titolo d’acconto dell’IRPEF delle indennità di fine rapporto di agenzia (indennità suppletiva di clientela -ISC-, indennità di mancato preavviso, ecc.), oltre che dell’indennità di risoluzione del rapporto (c.d. FIRR), in quest’ultimo caso soltanto per la quota maturata nell’ultimo anno solare (in quanto la parte relativa agli anni precedenti, essendo già stata versata annualmente dal Cliente mandante all’Enasarco, viene poi liquidata direttamente dall’Enasarco), all’atto del pagamento effettuato direttamente all’Agente:

persona fisica;
Società di persone²⁵.

La ritenuta va applicata nella misura del 20%²⁶.

Diversamente, qualora tali indennità di fine rapporto di agenzia siano percepite da Società di capitali, non devono essere assoggettate a ritenuta d’acconto²⁷.

Certificazione dei compensi e delle ritenute

Il Cliente mandante rilascia annualmente²⁸, con riferimento all’anno precedente, una certificazione unica ai fini fiscali e contributivi attestante:

l’ammontare complessivo delle somme e valori corrisposti (in denaro o in natura);
l’ammontare dell’imponibile sul quale è stata calcolata la ritenuta;
l’ammontare delle ritenute operate;
l’ammontare dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori trattenuti; inoltre tale certificazione deve contenere:
i dati identificativi dell’Agente;
la sottoscrizione del Rappresentante, munito di adeguata delega, che può essere effettuata anche medianti sistemi di elaborazione automatica.

6 agosto 2012

Giovanni Mocci

Ti possono interessare anche:

La corretta deducibilità delle provvigioni agli agenti

Provvigioni pagate agli agenti di commercio nell’anno successivo: aspetti civili, fiscali e contabili

La rilevanza fiscale delle provvigioni pagate all’agente di commercio nell’anno successivo

NOTE

1 Cfr. l’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972 (Legge I.V.A.) e l’art. 55 del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR).

2 Art. 3, c. 1, del d.P.R. n. 633/1972.

3 Per quanto riguarda la forma, l’art.1742 cod. civ. richiede che il contratto debba essere provato per iscritto. Pertanto, se viene redatto un contratto di agenzia sottoscritto da entrambe le parti, trattandosi di scrittura privata riguardante prestazioni imponibili I.V.A. effettuate da soggetti d’imposta, è dovuta l’imposta di bollo (oggi euro 14,62 ogni 100 righe o frazione), mentre dovrà essere registrato (ed assoggettato ad imposta di registro) solo in caso d’uso (art.5 TU 131/1986). L’eventuale registrazione volontaria del contratto sconta l’imposta di registro in misura fissa. Se, invece, il contratto di agenzia viene redatto in forma di corrispondenza commerciale, l’imposta di bollo non è dovuta.

Il pagamento dell’imposta di bollo dal 1° settembre 2007 può essere eseguito con appositi contrassegni da acquistare dagli intermediari abilitati (tabaccherie, ecc.), e non più con le vecchie marche da bollo.

4 Il Cliente dell’Agente, nell’accettare per iscritto l’incarico, deve osservare i seguenti adempimenti (art. 21, c. 5 e art. 23 c.1 del d.P.R. n.633/72 e Risoluzione 28 luglio 1992, n.445707):

annotare sulla fattura emessa per conto, che è compilata dal Cliente dell’Agente;
attribuire una numerazione distinta dalle fatture emesse dall’Agente;
inviare un esemplare della fattura all’Agente per consentirgli di effettuare la registrazioni nei termini imposti dalla legge I.V.A. (entro 15 gg. dalla data di emissione).

In questo caso, il momento della emissione – essendo la fattura emessa dal Cliente – coincide con la compilazione.

5 Ai sensi dell’art. 13 c. 1 del D.P.R. n. 633/1972.

6 Art. 16, c. 1 D.P.R. n. 633/1972

7 Ai sensi dell’art. 15, c. 1, n. 1, D.P.R. n. 633/1972.

8 Fuori campo Iva ai sensi dell’art. 2, c. 3, lett. a, del D.P.R. n. 633/1972.

9 Risoluzione 29 marzo 1991, n. 561299. Infatti al caso va applicato quanto previsto dal terzo comma dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, in quanto trattasi di rettifica di inesattezze (anche se giustificate) di fatturazione.

10 Cfr. Risoluzione ministeriale 17 settembre 2004, n. 120/E e Norma di comportamento Associazione italiana Dottori Commercialisti – Marzo 2006, n. 163.

11 Ai sensi dell’art.3, c.1 del D.P.R. 633/1972.

12 L’art. 2, c. 3, lett. a, del d.P.R. n. 633/1972, indica che non sono considerate cessioni di beni quelle che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro, così come precisato dalla Risoluzione ministeriale 23 settembre 1974, n. 502713 e dalla Risoluzione ministeriale 17 settembre 2004, n. 120/E.

13 Per l’imposta di bollo applicabile in caso di importi fuori campo I.V.A. cfr. la nota 15.

14 Ad esempio fattispecie diversa è costituita dai bonus quantitativi, che sono incentivi commerciali erogati in funzione del raggiungimento di obiettivi “quantitativi” di vendita (volumi di fatturato), che si concretizzano in una riduzione dei prezzi originariamente praticati all’atto della compravendita di prodotti. Possono essere considerati come ABBUONI o SCONTI previsti contrattualmente, per i quali è possibile emettere nota di credito soggetta ad I.V.A.. In questo caso, anziché il riferimento alle fatture di vendita, la NdC potrà fare riferimento agli accordi contrattuali relativi alla specifica promozione, purché vengano indicati i criteri di conteggio dell’ammontare della rettifica (sul punto si veda la Risoluzione Ministeriale 4 dicembre 1986, n.416531 e Risoluzione ministeriale 25 marzo 1974, n. 500128).

In questo caso – previsione del bonus nel contratto – la NdC può essere emessa senza il vincolo temporale di un anno dall’effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’art.26 del d.P.R. 633/1972. Diversamente, la nota di credito dovrà essere emessa Fuori campo I.V.A.
Ogni documento contenente importi fuori campo I.V.A. (FCI), se complessivamente superiore a 77,47 euro, è assoggettato ad imposta di bollo – attualmente nella misura di 1,81 euro.

15 I.e. un trattamento I.V.A. diverso è applicabile ad un’altra tipologia contrattuale, la commissione (art. 1731 cod. civ.). Il commissionario è colui che acquista e vende dietro compenso beni per conto del committente. La proprietà del bene si trasferisce direttamente dal venditore all’acquirente. Tuttavia ai fini dell’applicazione dell’I.V.A., per una ‘finzione’ fiscale, il commissionario viene considerato alla stregua di un commerciante in proprio, che nella commissione per la vendita acquista i beni dal committente e li rivende al terzo acquirente, cosicché:

 i trasferimenti di beni tra il committente ed il commissionario devono essere fatturati con I.V.A. (ai sensi dell’art. 2, c.2, n. 3 del d.P.R. 633/1972);

 il compenso percepito dal commissionario è escluso dal campo I.V.A. (art.3, c.4, lett. h);

 la base imponibile per l’I.V.A. è pertanto costituita dal prezzo di vendita pattuito dal commissionario nei confronti del terzo acquirente, diminuito dell’importo della provvigione (art. 13, c.2 d.P.R. 633/1972)

L’operazione si ritiene effettuata nel momento in cui il commissionario per la vendita consegna o spedisce il bene al terzo. Tale momento è quello cui fare riferimento ai fini dell’applicazione della disciplina da applicare – compresa l’aliquota dell’imposta – nonché il momento da cui decorrono i termini per l’effettuazione dei previsti adempimenti contabili. E’ irrilevante il passaggio d beni dal committente al commissionario anteriormente alla vendita di beni a terzi (Art. 6 co. 2). Nei passaggi di beni dal committente al commissionario (ma non viceversa) è data facoltà di emettere la fattura entro la fine del mese successivo a quello in cui è stata effettuata l’operazione (art. 1 del DM 18/11/1976).

16 Art. 109, c. 2, TUIR.

17 Art. 109, c. 1, TUIR.

18 In base ad una recente interpretazione ministeriale – che ribalta la soluzione precedentemente scelta dall’Agenzia, a seguito delle citate sentenze della Suprema Corte – non risulta più applicabile all’indennità di clientela l’art. 105 del TUIR, che consente la deduzione delle quote di accantonamenti di quiescenza e previdenza maturate in conformità a disposizioni legislative e contrattuali (si veda Risoluzione 6 luglio 2007, n. 42/E e Cass. 24 novembre 2006, n. 24973 e 30 gennaio 2007, n.1910).

19 Restano esclusi soltanto i rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del Cliente mandante e regolarmente documentati dall’Agente allegando i giustificativi originali intestati al Cliente medesimo.

20 “L’elencazione dei rapporti contenuta nel primo comma dell’art. 25-bis è da considerarsi tassativa” (Circolare Ministero delle Finanze n. 24 del 10 giugno 1983). L’art. 25-bis prevede peraltro talune esclusioni soggettive dall’ambito di applicazione della ritenuta per le provvigioni percepite da alcune categorie (es. agenzie di viaggio).

21 In relazione alle modalità di presentazione della dichiarazione per l’applicazione della ritenuta ridotta, da redigere in carta semplice, la stessa deve contenere:

i dati identificativi del dichiarante;
l’attestazione di avvalersi in via continuativa di dipendenti o di terzi;
la data;
la sottoscrizione del dichiarante.

Per quanto concerne, invece, la presentazione della suddetta dichiarazione, si sottolinea che la spedizione al Cliente mandante, va effettuato ENTRO 15 GIORNI dall’inizio dell’attività (o al variazione delle condizioni che consentono l’aliquota ridotta) e va rinnovata per ciascun anno solare, entro il 31 dicembre dell’anno precedente, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento (DM 16 aprile 1983).

Il mandante non potrà accettare comunicazioni inoltrate con mezzi diversi. Non possono essere restituite ritenute eventualmente effettuate in misura superiore prima del ricevimento della dichiarazione. In caso di dichiarazioni non veritiere la sanzione va da due a cinque volte la maggiore ritenuta che avrebbe dovuto essere effettuata.

La dichiarazione deve essere conservata per almeno 5 anni.

Dal 1/1/2003 la trattenuta è quindi calcolata in base alle seguenti aliquote:
11,50% (23% sul 50%) delle provvigioni corrisposte, se l’Agente lavora in autonomia;
4,60% (23% sul 20%) delle provvigioni, se l’Agente dichiara di avvalersi in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi nell’esercizio dell’attività (“dichiarazione per l’applicazione della ritenuta ridotta” inoltrata entro il termine stabilito).

22 Nessun dubbio, ad es. per quanto riguarda le provvigioni dipendenti dai contratti di Agenzia Business e Microbusiness.

23 Altri caratteri di minore importanza sono l’onerosità del rapporto, la delimitazione geografica dell’impegno assunto dall’Agente, l’autonomia dell’Agente.

24 E’ bene precisare che tale distinzione soggettiva non ha conseguenze per l’applicazione dell’art.25-bis (che è sempre obbligatoria sulle provvigioni ordinarie), ma deve essere tenuta ben presente nei casi di liquidazione di compensi erogati per la cessazione del rapporto, dato che in quest’ultimo caso si applica la ritenuta d’acconto del 20% (ai sensi dell’art. 25 del d.P.R. 600/73) nelle sole ipotesi di persone fisiche e Società di persone.

25 Art. 25, c. 1, D.P.R. n. 600/1973. Cfr., inoltre, la Risoluzione 21 maggio 1976, n. 8/931. L’art. 56, c. 3 del D.P.R. n. 917/1986 prevede che a partire dal periodo d’imposta 2004 anche le Società di persone escludano dal proprio reddito d’impresa tali indennità, in quanto le stesse verranno tassate in capo ai Soci al momento della percezione, secondo il regime di tassazione separata (Risoluzione 29 luglio 2005, n. 105/E), salvo opzione per la tassazione ordinaria.

26 Il versamento dovrà essere effettuato con modello F24, codice tributo 1040.