Fatture per operazioni inesistenti: dimostrazione della buona fede o eliminazione del rischio di perdite di gettito erariale

Aspetti generali

I presupposti per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte sono indicati dall’art. 19 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633, il cui settimo comma prevede in particolare gli effetti dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti.

L’art. 26, c. 2, stabilisce invece il diritto alla variazione (e alla conseguente detrazione) dell’imposta relativa alle operazioni già poste in essere e venute meno, o per le quali si siano ridotte imposta o imponibile.

Secondo quanto è stato sottolineato dalla Cassazione1, l’onere probatorio in ordine all’inesistenza di operazioni regolarmente fatturate spetta in primo luogo all’ufficio tributario, salvo che questo abbia già fornito elementi validi, nel qual caso ricade sul contribuente l’onere di dimostrare che le operazioni hanno effettivamente avuto luogo.

Nella recente sentenza 18.11.2011, n. 24231, la Corte ha escluso l’applicabilità della procedura di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta nei confronti del soggetto passivo che ha emesso fatture per operazioni inesistenti. Tale interpretazione risulta in linea con le statuizioni della Corte Giustizia UE, che ha vietato la rettifica qualora il soggetto passivo non abbia completamente eliminato il rischio di pregiudizi per l’Erario, ovvero non abbia dimostrato la sua buona fede2.

 

Le fatture per operazioni inesistenti nella giurisprudenza della Cassazione

L’effettiva esistenza delle operazioni che sono oggetto di fatture ritenute inesistenti dall’Amministrazione deve essere comprovata dal contribuente, secondo quanto è stato affermato dalla Cassazione3.

Ha precisato in particolare la Corte che «in tema di IVA, ove l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti, spetta al contribuente l’onere di provare la legittimità e la correttezza dell’operazione mediante l’esibizione dei relativi documenti contabili».

Se poi «costui non è in grado di dimostrare la fonte che giustifica la detrazione, questa deve ritenersi indebita», con la conseguente legittimazione dell’ufficio a recuperare a tassazione l’imposta detratta.

 

La nota di variazione a seguito dell’insussistenza accertata dell’operazione

Secondo quanto avevano affermato i giudici di merito nell’ambito del contenzioso tributario, il diritto a emettere nota di variazione, con la conseguente possibilità di portare in detrazione l’imposta registrandola a norma dell’art. 25, sorge se l’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione o rescissione e simili.

Pertanto, al sopravvenire di modificazioni della base imponibile, derivanti anche dal realizzarsi di condizioni contrattuali originariamente previste dalle parti, ai contribuenti è consentito neutralizzare gli effetti impositivi mediante apposite variazioni contabili, con un recupero netto di imposta per i contribuenti stessi a fronte del precedente «arricchimento» per l’erario.

La detrazione dell’imposta a monte richiede però l’effettività dell’operazione, come affermato dalla Cassazione richiamando la sentenza della CGCE «Genius Holding BV», emessa il 13.12.1989 in esito alla causa C-342/87 (sulla base della pronuncia comunitaria, l’esercizio del diritto di detrazione è limitato alle sole imposte dovute – corrispondenti a un’operazione soggetta a IVA o versate in quanto erano dovute -, e non si estende all’imposta semplicemente indicata in fattura).

La pregressa giurisprudenza di legittimità4 aveva peraltro chiarito che, se per un verso l’art. 21, settimo comma, del decreto IVA imponeva l’assolvimento dell’imposta sulla base del semplice «principio di cartolarità», l’art. 19, primo comma, richiedeva per la speculare detrazione dell’imposta a monte la condizione dell’«effettività» dell’operazione (acquisto o…

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