L’acquisizione di un immobile tramite l’acquisto delle quote sociali di una terza società

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 14 gennaio 2012



analisi dei possibili profili di elusività di un'operazione di acquisizione immobiliare tramite l'acquisto delle quote societarie della società che possiede l'immobile

Aspetti generali

Spesso, nel contesto delle valutazioni in ordine all’elusività – reale o potenziale – di una determinata operazione, entrano in gioco considerazioni relative al miglior trattamento cui è soggetta, sotto il profilo tributario, la cessione di quote societarie rispetto alla cessione di beni immobili.

Occorre a tale riguardo considerare che esiste nell’ordinamento una norma antielusiva ad ampio spettro – l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 -, la quale promuove il disconoscimento di atti, fatti e negozi posti in essere con il mero fine del vantaggio tributario, mentre il «diritto pretorio» ha generato un orientamento giurisprudenziale di legittimità che – in generale – individua nell’«abuso del diritto» un’ipotesi direttamente contrastabile sulla base delle disposizioni costituzionali.

Nella pronuncia che viene più avanti commentata entra in gioco un’ipotesi particolare, giacché la finalità perseguita dai soggetti agenti attraverso l’operazione posta in essere viene ricondotta – per lo meno in apparenza - al mancato assolvimento dell’IVA, e dunque all’ambito dell’evasione (?) anziché dell’elusione.

Per meglio dire, non viene affrontata la problematica dell’eventuale applicabilità dei criteri di cui all’art. 37-bis sopra richiamato in ambito IVA, né quella dell’abuso del diritto (quest’ultimo avversato soprattutto in ambito dottrinale).

L’impostazione della CTR – fondata sulla constatazione di tipo «comparativo» tra l’atto impiegato e la finalità perseguita, e sulla sua «elusività» non altrimenti specificata – viene infatti semplicemente condivisa dalla Corte, la quale constata che il comportamento era orientato a far scomparire il presupposto per l’applicazione dell’IVA.

 

Società e immobili nella prospettiva antielusiva

L’utilizzo di operazioni straordinarie di impresa può essere strumentale al vantaggio tributario anziché a finalità di tipo economico-gestionale. In tale ipotesi, il Fisco ha la facoltà di disconoscere gli effetti delle operazioni effettuate (per lo meno entro l’ambito applicativo dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, mentre è tutta da verificare la possibilità di invocare il «principio generale» dell’abuso del diritto).

La prassi interpretativa dell’Amministrazione si è espressa in materia inequivocabilmente riconducendo all’ambito dell’elusione i comportamenti intesi a trasferire immobili sotto le «mentite spoglie» delle quote societarie.

In particolare nella risoluzione 22.3.2007, n. 56/E, l’Agenzia delle Entrate si è espressa relativamente alla scissione di una società con due soci persone fisiche, proprietaria di un immobile strumentale di categoria D/7 utilizzato per lo svolgimento dell'attività sociale, e potenzialmente divisibile in due distinte unità immobiliari.

A causa di dissidi tra i soci, si intendeva dunque procedere all’operazione di scissione, nella prospettiva di giungere alla creazione di due società separate, ognuna idonea all’esercizio dell’attività (disponendo di una delle due suddivisioni dell’immobile originario) da parte di ciascun socio, ognuno con propri clienti e con l'utilizzo di propri mezzi e distinte attrezzature.

Ribadendo il carattere neutrale dell’operazione di scissione, l’Agenzia ha però precisato che l’operazione medesima «... potrebbe assumere, invece, valenza elusiva qualora rappresentasse solo la prima fase di un più complesso disegno unitario finalizzato alla successiva rivendita o donazione delle quote societarie delle beneficiarie da parte dei soci persone fisiche, con l’esclusivo fine di spostare la tassazione dai beni di primo grado (gli immobili) ai beni di secondo grado (quote di partecipazione) soggetti a un più mite regime di tassazione».

La più recente risoluzione n. 256/E del 2.10.2009 ha espresso l’analogo principio in base al quale non può essere ammessa – sotto il profilo antielusivo – la scissione totale proporzionale in due società il cui scopo non sia addivenire ad una riorganizzazione aziendale, ma di consentire la creazione di società «contenitori», destinate a far circolare il ramo operativo dell’azienda – anziché quello immobiliare - sotto forma di partecipazioni, con il fine di beneficiare del più favorevole trattamento previsto per la tassazione delle plusvalenze finanziarie da redditi diversi (rispetto al regime fiscale della cessione diretta del complesso aziendale da parte dei soci persone fisiche).

 

La questione sottoposta al giudizio della Cassazione

La vicenda conosciuta in sede di legittimità dalla sezione Tributaria della S.C. – ordinanza 3.11.2011, n. 22879 – si impernia sulla scelta operata da un istituto bancario, il quale, anziché acquistare direttamente un immobile dalla società venditrice, lo acquista indirettamente attraverso le quote di una società immobiliare (senza versare l’IVA che avrebbe gravato sulla cessione diretta).

Ancorché l’operazione sia formalmente legittima sotto il profilo civilistico, e non «coperta» dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, in quanto il risparmio di imposta non riguarda il settore dell’imposizione reddituale, essa viene inquadrata come operazione elusiva (in verità, senza troppo indagare sulle basi giuridiche di tale qualificazione).

In particolare, nel caso di specie la società utilizzata per il «transito» dell’immobile era stata costituita il 6.12.2001 e aveva proceduto all’acquisto del bene in data 27.12.01 (il corrispettivo era pari all’accollo di due mutui); lo stesso giorno, la società acquirente aveva ceduto alla banca il 100% delle proprie quote di partecipazione.

«Tanto premesso il giudice dell'appello riteneva che l'acquisto da parte della [Omissis] del 100% delle quote della società [Omissis] fosse un'operazione elusiva posta in essere al fine di non corrispondere l'IVA, indetraibile, sulla cessione diretta dell'immobile e che la prova sovrana di tanto fosse costituita dall'atto di quietanza e consenso alla cancellazione d'ipoteca rilasciata dalla [Omissis] il 21.6.2000 alla s.n. c. [Omissis], pur non risultando il versamento di alcuna rata da parte della società mutuataria».

Il giudizio sulla motivazione carente

Relativamente alla congruità e sufficienza della motivazione fornita dalla CTR, che era oggetto del ricorso per cassazione, la Corte si è espressa favorevolmente affermando che «il giudice dell'appello ha adeguatamente motivato il suo convincimento ricostruendo tutta l'operazione come svoltasi, con riferimento sia ai soggetti coinvolti che ai dati temporali; in particolare ha così spiegato, con motivazione logica e non contraddittoria, perché ha ritenuto che l'acquisto dell'immobile da parte della soc. immobiliare [Omissis] (effettuato 21 giorni dopo la costituzione di tale società, da parte delle medesime persone che erano soci unici della società venditrice ([Omissis]) e nello stesso giorno in cui la vende alla [Omissis] il 100% delle proprie quote di partecipazione) fosse uno dei passaggi necessari per raggiungere Io scopo finale che era quello di non pagare l'IVA “sull'acquisto” effettuato già nel 2000 (sotto le mentite spoglie dell'acquisto del 100% delle quote sociali di una società costituita ad hoc dai venditori effettivi, [Omissis]) dalla [Omissis] dell'immobile sito in [Omissis] (…)».

L’istituto bancario insomma, soggetto ai noti vincoli di indetraibilità e pro rata ai fini dell’IVA, traeva un maggior vantaggio da un’operazione nella quale l’immobile veniva «celato» da uno schema societario, procedendo all’acquisto dell’intera società.

Detto incidentalmente, il diritto societario fornisce una moltitudine di soluzioni che sembrano «fatte apposta» per evitare il trattamento fiscalmente più oneroso, ma ciò è semplicemente un segnale del fatto che la varietà dei comportamenti possibili non si presta a essere circoscritta entro la gamma ristretta prevista dal legislatore tributario: ne consegue un certo imbarazzo nel maneggiare l’argomento antielusivo, salvo quando la motivazione meramente fiscale risulta evidente a tutti.

 

La questione relativa all’applicabilità della norma antielusiva

Stranamente, le motivazioni dedotte dalla parte privata - ricorrente per cassazione – non prendevano in considerazione l’inapplicabilità in toto dalla predetta norma antielusiva in ambito IVA (a fronte della quale si era registrato l’orientamento giurisprudenziale in materia di abuso del diritto, dapprima sulla base del «diritto comunitario vivente», e quindi dell’interpretazione delle norme costituzionali compiuta dalla stessa S.C.).

Infatti, secondo il testo della pronuncia in esame, la ricorrente aveva semplicemente lamentato «la violazione dell'art. 37-bis D.P.R. 600/1973 in tema di inopponibilità di atti c.d. elusivi, in quanto privi di valide ragioni economiche», ponendo i seguenti due quesiti:

  • «il principio dell'inopponibilità degli atti elusivi insito nell'art. 57 D.Lgs. 546/921è operante anche nel caso in cui sussista una valida ragione economica tale da costituire un'apprezzabile causa per la formazione dell'atto stesso?»;

  • «Nel caso di specie il fatto che l'Iva sia stata assolta sia in relazione all'acquisto della [Omissis], sia in relazione alla successiva vendita a terzi dello stesso immobile, può essere qualificato come elusivo?».

La ratio decidendi della sentenza impugnata, però, si imperniava solamente sul mancato assolvimento dell'IVA con riferimento al passaggio di proprietà dell'immobile a favore della banca, non prendendo in considerazione né il passaggio anteriore, cioè l'acquisto effettuato dalla società interposta, né quello successivo, cioè la vendita a terzi dello stesso immobile.

Per tale ragione il motivo di ricorso per cassazione è stato ritenuto inammissibile, con decisione assunta in camera di consiglio nel senso del rigetto del ricorso medesimo.

Considerazioni di sintesi

Sulla base delle affermazioni della S.C., si evince che la CTR ha ritenuto «pacifica» la possibilità di disconoscere i comportamenti dei soggetti coinvolti sotto il profilo civilistico, e che - a quanto sembra – non era stata contestata dalla società contribuente (la società «n. 1») la possibilità di procedere a rettifiche di tipo «antielusivo» con riferimento a un vantaggio tributario riguardante l’IVA.

Come è noto, l’imposta sul valore aggiunto promana direttamente dall’ordinamento comunitario europeo, e ciò fa sì che essa debba confrontarsi con i relativi principi ispiratori (libera concorrenza, libertà di stabilimento, non discriminazione, etc.).

La fondamentale natura dell’IVA è quella di un tributo neutrale la cui base imponibile è nell’incremento di valore riconducibile alle operazioni assunte come rilevanti (cessioni di beni e prestazioni di servizi). Il meccanismo delle detrazioni e della rivalsa fa sì che ogni soggetto passivo del tributo, cioè ogni soggetto che è tenuto ai relativi obblighi strumentali (fatturazione, registrazione, dichiarazione, versamento … ), possa tendenzialmente «liberarsi» di esso, fino a traslarlo in capo al consumatore finale, acquirente del bene e/o del servizio, «non soggetto» IVA.

Con riferimento alla sentenza della CGCE in esito alla causa C-255/02, è intervenuta la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 67/E del 13.12.2007, la quale ha fornito alcune importanti precisazioni per quanto attiene alla possibilità di disconoscere, in quanto sostanzialmente elusivi, taluni comportamenti posti in essere dai contribuenti suscettibili di produrre effetti in ambito IVA.

Secondo l’Agenzia, la Corte di Giustizia ha ravvisato - nel sistema dell’IVA – l’esistenza di una clausola generale antiabuso, « … sulla base delle medesime argomentazioni sottese alla norma generale antielusiva di cui all’articolo 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600, applicabile nel nostro ordinamento nazionale con riferimento all’imposizione diretta».

Per tale via il «principio antielusivo» è stato ritenuto adottabile anche con riferimento all’IVA (pur in assenza di una specifica disposizione normativa di riferimento, e – in sostanza – con estensione e modalità analoghe a quelle che si associano all’art. 37-bis nel settore delle imposte sui redditi).

Ciò nonostante, si sarebbe potuto richiedere sia ai giudici di merito, sia alla Cassazione, un maggior approfondimento in ordine al ragionamento – all’iter logico-giuridico – sulla cui base è stato affermato il carattere abusivo della fattispecie.

 

11 gennaio 2011

Fabio carrirolo

1 Tale articolo, come è noto, prevede l’inopponibilità di domande nuove nel giudizio di appello.