Accertamenti bancari: le autorizzazioni necessarie per il Fisco

In tema di indagini finanziarie vengono individuati i presupposti per effettuare i controlli bancari, con particolare riferimento all’autorizzazione specifica per l’esecuzione delle indagini finanziarie.

Analizziamo alcune tra le più importanti tesi giurisprudenziali in merito alla sussistenza dell’obbligo o meno di esibizione dell’autorizzazione all’interessato.

 

In tema di indagini finanziarie vengono individuati i presupposti per effettuare i controlli bancari, con particolare riferimento all’autorizzazione specifica per l’esecuzione delle indagini finanziarie.

Con la presente fiscal vengono, inoltre, analizzate alcune tra le più importanti tesi giurisprudenziali in merito alla sussistenza dell’obbligo o meno di esibizione dell’autorizzazione all’interessato.

 

Indagini finanziarie

La normativa di riferimento per le indagini bancarie/finanziarie risiede:

  • per le imposte dirette, nell’art. 32, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;

  • per l’Iva, nell’art. 51, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

In particolare, ai fini delle imposte dirette, l’art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973 prevede che gli Uffici delle Entrate e la Guardia di Finanza, per l’adempimento dei loro compiti, possono “richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate e del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto o operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi… La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell’ufficio destinatario che ne dà notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell’ufficio procedente”.

 

Autorizzazione all’esecuzione delle indagini finanziarie

L’avvio delle indagini finanziarie ha inizio con la richiesta, da parte dell’Ufficio territorialmente competente, all’organo sovraordinato, di una autorizzazione specifica.

Con l’approvazione della L. 30 dicembre 1991, n. 413, il legislatore ha ritenuto di abbandonare la tassativaprevisione di deroghe al segretobancario, specificamente legate al verificarsi di puntuali presupposti, con lo scopo dichiarato di “passare ad una cultura di trasparenza improntata alla chiarezza dei rapporti Fisco – contribuente”, in tal modo anticipando i principi che lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212) che nove anni più tardi avrebbe sancito.

È stata, pertanto, rimessa all’Amministrazione Finanziaria la valutazione in ordine all’opportunità di utilizzare lo strumento delle indagini finanziarie, svincolando l’adozione delle stesse al verificarsi di specifiche ipotesi.

In sostanza, con la L. n. 413/1991 è stata attribuita all’Amministrazione finanziaria la valutazione sulla concessione delle autorizzazioni, previo esame effettivo, da parte dell’organo competente al suo rilascio, delle risultanze evidenziate dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate o dal Reparto del Corpo della Guardia di Finanza procedente.

 

Pertanto, l’Ufficio delle Entrate o la Guardia di Finanza che vogliono accedere alla sezione dell’anagrafe tributaria relativa alle informazioni finanziarie o procedere ad accertamenti finanziari devono previamente munirsi di apposita autorizzazione:

  • per gli Uffici delle Entrate, può essere rilasciata dal Direttore centrale del contenzioso o dal Direttore regionale;

  • per la Guardia di Finanza, deve esser rilasciata dal comandante regionale.

 

Nella richiesta di autorizzazione deve essere esattamente individuato il soggetto nei confronti del quale si ritiene di svolgere le indaginio, in caso di accertamento nei confronti di società fiduciarie, del rapporto oggetto di accertamento.

Al riguardo, il D.M. n. 269/2000, riprendendo quanto già detto dalla circ. n. 116/E del 10 maggio 1996, conferma l’impossibilità di indagini di carattere esplorativo, prescrivendo l’indicazione nominativa del soggetto da sottoporre ad accertamento bancario.

La stessa circ. n. 116/E del 1996 ritiene ancora che gli Uffici, qualora siano venuti a conoscenza di un numero di conto corrente bancario, sulla base di assegni o altri documenti reperiti nel corso di accessi e ispezioni, non abbiano il potere di richiedere alla banca trattaria le generalità del proprio cliente, in quanto quest’ultima è tenuta a fornire soltanto la copia dei conti e relative specificazioni riferite a contribuenti nominativamente indicati.

 

Riguardo al soggetto nei confronti del quale possono essere svolte le indagini finanziarie, oltre a quanto già detto in ordine alla necessità che tale soggetto sia previamente individuato, con conseguente divieto di indagini bancarie di tipo esplorativo, vi è da aggiungere che per gli accertamenti relativi alle varie imposte occorre che il soggetto sottoposto ad indagine rivesta la qualità di contribuente delle stesse.

Ciò non significa, specialmente nel campo dell’Iva, che non sia possibile svolgere indagini bancarie nei confronti di soggetti, per rimanere nell’ambito dell’Iva, privi di partita Iva o che l’abbiano cessata: significa solo che l’organo procedente dovrà, in sede di richiesta di autorizzazione, specificamente motivare in ordine alle ragioni che lo inducono a ritenere che il soggetto sottoposto all’indagine sia soggetto passivo di detta imposta.

 

Sia la dottrina che l’Amministrazione finanziaria ritengono che l’autorizzazione abbia natura di atto discrezionale, comportando per gli organi competenti al suo rilascio la necessità di valutare i requisiti di legittimità e di merito, anche con riferimento alla prevedibile proficuità della richiesta indagine.

 

Profilo di interesse per dottrina e giurisprudenza ha riguardato la possibilità o meno di impugnazione del provvedimento di autorizzazione alle indagini bancarie.

La giurisprudenza formatasi sul tema ha concluso per l’impossibilità di un’autonoma impugnazione dell’atto amministrativo con cui le Autorità preposte abbiano autorizzato l’accesso ai dati bancari.

Il contribuente potrà farne valere l’illegittimità solo al momento dell’impugnazione dell’avviso di accertamento.

Ciò, tuttavia, non può condurre a ritenere che gli elementi posti a base della richiesta di esecuzione delle indagini finanziarie possano essere così vaghi e generici da non permettere al contribuente di esprimere valutazioni sul contenuto degli stessi.

La richiesta di autorizzazione è, quindi, un atto istruttorio non impugnabile autonomamente, che deve contenere i motivi che suggeriscono l’indagine bancaria.

 

Le attività istruttorie

Gli ispettori del Fisco, nell’espletamento della propria attività di indagine (attraverso l’utilizzo dei poteri di accesso, ispezione e verifica) devono, invece, procedere alla raccolta di ogni elemento utile a ricostruire l’effettiva capacità contributiva del soggetto fiscalmente indagato e, qualora lo ritengano utile o addirittura indispensabile per il raggiungimento dello scopo che l’intervento ispettivo si propone, devono chiarire – avendo acquisito elementi idonei a costituire base motivazionale dell’eventuale provvedimento di autorizzazione alle indagini finanziarie – il percorso logico-deduttivo da sottoporre al vaglio dell’Autorità sovraordinata.

In tale direzione la circolare n. 106900 del 25 marzo 1998 del Comando Generale della Guardia di Finanza aveva già previsto che “la richiesta di autorizzazione all’esecuzione di accertamenti bancari sarà normalmente avanzata durante l’attività di verifica generale e, comunque, ogni qualvolta l’impiego di questi ultimi risulti funzionale e necessario al maggior approfondimento delle indagini. Ciò comporta una preventiva valutazione dei Comandanti dei Reparti procedenti che, sulla base dei parametri dettati dalla comune esperienza operativa, avvieranno tale procedura in relazione alla maggiore remuneratività ispettiva conseguibile. In tale prospettiva, nella richiesta di autorizzazione da inoltrare al Comandante di zona (attualmente Comandante regionale, N.d.A.) particolare rilevanza assumono le ‘motivazioni’ a supporto della stessa, cioè le ragioni che fanno ritenere utile e proficua l’esecuzione dell’indagine bancaria e/o postale e che non sono state ‘tipizzate’ in alcuna norma né sono rinvenibili nella prassi ministeriale”.

 

Requisiti

Anche l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 116/E del 10 maggio 1996, ha richiamato l’attenzione dei propri Direttori Regionali (organi competenti al rilascio dell’autorizzazione in argomento) sulla necessità di valutare i requisiti di legittimità e di merito, anche con riferimento alla prevedibile proficuità della richiesta indagine, evidenziando che “stante la natura prevalentemente discrezionale dell’autorizzazione, si ritiene opportuno sottolineare come gli organi competenti al suo rilascio possano opporne un eventuale diniego, qualora emerga la mancanza dei requisiti. Tali requisiti sono quelli di legittimità (le indicazioni richieste dalla norma: nominativo del contribuente, immanenza del controllo fiscale, periodo di riferimento) e di merito, anche con riferimento alla prevedibile proficuità dell’indagine richiesta”.

 

Al riguardo, si evidenzia che il controllo di merito consiste nella valutazione delle motivazioni indicate nell’istanza, attinenti alle ragioni che fanno ritenere utile ed opportuna l’esecuzione delle indagini bancarie ai fini dell’accertamento, da apprezzare in base alla sussistenza o meno di concreti elementi che facciano presumere un’adeguata remuneratività delle risorse necessarie, nonché la loro eventuale estensione ad altri soggetti.

 

In merito alla legittimità, si evidenzia che il contribuente deve poter fornire la prova contraria già nella fase amministrativa dell’accertamento; in altre parole, la legge pone un altro presupposto di legittimità dell’accertamento basato sulle indagini bancarie: l’ufficio può legittimamente emanare l’atto impositivo solo se ha dato la possibilità al contribuente di controdedurre in ordine alle risultanze dell’istruttoria bancaria. La scansione temporale degli atti e delle attività è chiara: l’ufficio procede alle indagini bancarie, l’esito di queste deve essere comunicato al contribuente, il quale deve avere la possibilità di replicare.

 

Esibizione autorizzazione: giurisprudenza

In merito alla sussistenza dell’obbligo o meno di esibizione dell’autorizzazione all’interessato, la giurisprudenza si è espressa più volte.

 

Con la sentenza n. 14023 del 9 maggio 2007, la Suprema Corte ha evidenziato che la norma subordina la legittimità delle indagini bancarie e delle relative risultanze all’esistenza dell’autorizzazione e non anche alla relativa esibizione all’interessato.

 

In particolare, osserva la Corte, da alcuna norma si desume che le risultanze delle indagini bancarie vadano poste nel nulla in conseguenza della mancata esibizione dell’autorizzazione.

Pertanto, proseguono i Giudici, “la mancata esibizione dell’autorizzazione non costituisce di per sè motivo di illegittimità dell’accertamento”.

 

Successivamente, la stessa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 16874 del 21 luglio 2009, ha precisato che la mancanza dell’autorizzazione si riverbera sull’accertamento solo se ciò crea un pregiudizio concreto al contribuente.

La Corte affronta la questione prendendo le mosse dal dettato normativo dell’art. 51 del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui gli uffici finanziari possono richiedere, previa autorizzazione del Direttore regionale delle Entrate ovvero, per la Guardia di Finanza, del comandante di zona, alle aziende e istituti di credito e all’Amministrazione postale copia dei conti intrattenuti con il contribuente con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti.

Dall’analisi della norma emerge innanzitutto che per procedere agli “accessi” è necessaria un’apposita autorizzazione, rilasciata dal capo dell’ufficio, “che ne indichi lo scopo”; mentre non vi è traccia dell’eventuale obbligo di indicazione né dello “scopo” né del “motivo”.

Pertanto, a parere della Corte, l’esercizio del potere di indagine finanziaria rientra nel più ampio genus dei poteri di controllo; la “previa autorizzazione” non deve contenere nessuna spiegazione delle ragioni che hanno indotto il Direttore regionale o il comandante “ad autorizzare il proprio Ufficio ad effettuare la richiesta a detti enti”.

Tale rilievo impone, quindi, di escludere la necessità (pretesa dal contribuente) di motivare la richiesta stessa, perché nessuna motivazione deve supportare neppure il provvedimento di concessione dell’autorizzazione.

 

La Cassazione ha continuato a ritenere legittimo l’accertamento fiscale fondato sulle indagini bancarie anche in mancanza di esibizione dell’autorizzazione al contribuente sottoposto a controllo (Cassazione, ordinanza n. 10675 del 4 maggio 2010).

 

Infatti, secondo la Corte, “affinché l’erario possa utilizzare il risultato di accertamenti bancari effettuati nei confronti del contribuente è necessario che tali accertamenti siano stati debitamente autorizzati, ma non anche che il provvedimento di autorizzazione (la cui illegittimità può essere fatta valere dinanzi al giudice tributario soltanto quando venga ad inficiare il risultato fiscale del procedimento, e quindi l’accertamento tributario) venga esibito al contribuente, precisandosi inoltre che tale provvedimento non richiede alcuna motivazione”.

 

Di diverso avviso è, invece, la Commissione tributaria provinciale di Torino che, con la recente sentenza del 18.01.2011, ha ritenuto che il contribuente ha diritto di conoscere la motivazione sottostante all’autorizzazione, in quanto una eventuale illegittimità potrebbe incidere sulla sua sfera giuridica.

Nel ragionamento, i giudici hanno fatto riferimento all’art. 7, 1° comma, della Legge 212/2000, ai sensi del quale “… se nella motivazione si fa riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

 

Tuttavia, la giurisprudenza maggioritaria ritiene che, in ogni caso, l’(eventuale) vizio inficiante l’avviso di accertamento non è dato dalla mancata esibizione in giudizio della “autorizzazione”, ma dalla mancanza materiale della stessa, ciò potrebbe determinare l’illegittimità del “risultato finale del procedimento” (quindi, dell’accertamento) solo quando si traduce in un “concreto pregiudizio per il contribuente”.

In pratica, non basta che manchi l’autorizzazione per far caducare l’accertamento ma è necessario un concreto pregiudizio per il contribuente.

 

Dunque, l’autorizzazione costituisce un atto preparatorio all’accertamento e, pertanto, non è immediatamente lesivo della posizione giuridica del contribuente: ma, una volta completata la fase istruttoria (con l’emissione del relativo avviso di accertamento), tale atto istruttorio potrà essere sindacato nella fase contenziosa.

 

4 agosto 2011

Antonio Gigliotti

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