Studi di settore: niente accertamento induttivo in presenza di contabilità perfetta

 

Premessa

In un momento di crisi economica generale, anche ai fini dell’accertamento con il metodo induttivo degli studi di settore (statistico/economico), il Legislatore ha introdotto i correttivi per la crisi.

Tuttavia, il software GERICO 2011, rispetto allo scorso anno, in taluni casi crea ad una fascia di contribuenti dei problemi di mancata congruità e/o coerenza.

Mentre, invece, lo scorso anno, gli stessi contribuenti, a parità di elementi e condizioni, risultavano congrui e coerenti (con il software GERICO 2010).

In taluni, quindi, la situazione è peggiorata per i contribuenti, senza particolare spiegazione a ciò da parte di istruzioni o note ministeriali.

Meno male che la stessa Agenzia delle Entrate ha ammesso che gli studi di settore non possono essere applicati in maniera automatica, e che la stessa invia ai contribuenti delle lettere di chiarimenti solo dopo il decorso di un triennio (se il problema persiste).

A quel punto, dopo l’obbligatoria fase del contradditorio, l’Agenzia delle Entrate, se non riscontra altri elementi (che poi possono fare sfociare in uno di tipo analitico) procede ad emettere l’accertamento basato sugli studi di settore.

Alla conclusione di tale iter, scatta la procedura difensiva del contribuente in contenzioso.

A tal fine, esaminiamo di seguito le ultime novità in materia, corredate da un fac simile ricorso contro l’accertamento standardizzato basato sugli studi di settore.

Niente accertamento induttivo in presenza di contabilità perfetta

In presenza di scritture contabili, formalmente, perfette (come nel caso di specie, per l’anno 1995) non è sufficiente, ai fini dell’accertamento (induttivo) di un maggior reddito d’impresa, il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico formalmente diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, posto che le medie di settore non costituiscono un “fatto noto”, storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, il fatto ignoto da provare, ma soltanto il risultato di una estrapolazione statistica di dati.

E’ quanto ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza 11985 del 31 maggio 2011, secondo cui le percentuali calcolate dal fisco sono di per sé inidonee ad integrare gli estremi di una prova per presunzioni, occorrendo quantomeno che risulti l’abnormità o l’irragionevolezza della percentuale quale elemento ulteriore.

Nel ricorso, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto di avere effettuato il controllo indiretto mediante l’applicazione di una percentuale di ricarico sugli acquisti “tramite acquisizione a campione dei beni più rappresentativi” e che “i valori presi in considerazione variano in particolar modo, considerato che il valore dei beni varia anche in periodi molto brevi per la continua evoluzione delle tecnologia nello specifico settore e le oscillazioni di valuta del dollaro”.

Ha, inoltre, precisato che “le percentuali di ricarico sono state arrotondate al 13%” e che “in considerazione del fatto che per l’anno 1995, le operazioni si sono estrinsecate nell’attività di broker e che questa rappresenta il 70% di quella complessiva, i funzionari verificatori hanno ritenuto opportuno ridurre la percentuale di ricarico delle predetta quota, quantificando la medesima nella misura del 4%. Tale misura risulta inferiore al tasso legale e pertanto non ricompensa il capitale investito ed il sacrificio dell’imprenditore”.

Altresì, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che “l’Ufficio ha ritenuto di dar prova dell’inesattezza delle scritture contabili utilizzando una percentuale di ricarico del 13%, che è addirittura inferiore a quella rilevata dai prodotti commercializzati” e che “la percentuale utilizzata del 4% risulta infatti presente solo per una decina di prodotti sugli oltre 160 riportati nell’allegato relativo all’anno in contestazione”.

Conclusione della Cassazione

La Suprema Corte ha ritenuto tali considerazioni fatte dell’Agenzia Entrate nel ricorso del tutto confuse, che come sono state formulate si sono rilevate in contraddizione tra loro, per cui non è possibile procedere contro il contribuente magari dichiarandolo infedele, come da aspettative delle Entrate.

Anzi, ha rilevato ulteriormente la Cassazione, nella formulazione del ricorso non è emersa alcuna presunzione grave, precisa e concordante idonea a contrastare la regolarità formale della contabilità per l’anno 1995 in contestazione.

E’ risultato mancante qualsiasi aggancio razionale con i rapporti intercorsi addirittura due anni dopo tra la società contribuente e la presunta ditta “cartiera”.

Non è addotto nulla di più di mere congetture estimative di ricarichi tra oscillazioni di cambi, obsolescenza dei prodotti, attività di brokeraggio, tasso legale di remunerazione del capitale, elementi tutti affastellati senza alcun ordine logico e in totale difetto di autosufficienza processuale.

E’ risultata omessa persino qualsiasi censura specifica in punto di prova, per contrastare la negativa valutazione fatta sul punto dai giudici d’appello.
Pertanto, il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate è stato dichiarato inammissibile.

La Suprema Corte ha, quindi, confermato l’operato dei giudici di merito.

A tal fine, la Commissione Tributaria Provinciale ha rilevato l’assenza di qualsiasi irregolarità contabile riferita al 1995 e quindi l’assenza del presupposto per procedere ad accertamento e/o verifica per quell’anno.
Dal canto suo, la Commissione Tributaria Regionale ha confermato che:

– Nel caso di specie, non sussisteva alcuna ragione per procedere contro la società contribuente, ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 600/1973, atteso che la contabilità dell’anno 1995 era regolare;

– i rapporti con la ditta erano avvenuti nei successivi anni 1997 e 1998;
– la circostanza che tale ditta fosse una mera “cartiera” era stata solo enunciata.
Studi di settore e parametri con applicazione retroattiva

E’ legittima l’applicazione retroattiva degli strumenti induttivi (studi di settore e parametri) più evoluti.

Lo ha deciso la Corte di Cassazione con la sentenza n. 12786 del 10 giugno 2011, la quale ha colto l’occasione per rilevare che:

– La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione di parametri e studi di settore costituisce un insieme di presunzioni semplici;

– la gravità, precisione e concordanza di dette presunzioni potrebbe nascere durante la fase del contraddittorio con il contribuente;

– il contraddittorio è uno strumento imprescindibile all’interno del procedimento e la mancata attuazione dello stesso provoca la nullità degli avvisi di accertamento emessi in sua assenza, sono, quindi, i questionari inviati in tal senso (Cassazione, sentenza del 17/06/2011, n. 13289, secondo cui le ulteriori informazioni sui dati già in possesso dell’Amministrazione finanziaria servono a dare concretezza ed effettività al contraddittorio con il contribuente. In particolare, si è trattato di uno dei primi casi di connubio tra accertamento sintetico e studi di settore) – (1);

– la costruzione della motivazione dell’accertamento deve richiamare gli elementi emersi e valutati in sede di contraddittorio mentre può limitarsi al solo richiamo degli standard esclusivamente nel caso di mancata presentazione del contribuente regolarmente convocato.

In sede amministrativa e in sede processuale, il contribuente avrebbe l’onere di contestare puntualmente l’applicazione dei coefficienti parametrici nonché di allegare e provare specifiche situazioni che renderebbero inadeguati al caso di specie gli standard considerati.

 Esempio di ricorso contro avviso di accertamento basato sugli studi di settore

 

Alla Commissione Tributaria Provinciale di ____________

 

Ricorso contro avviso di accertamento n. ________

 

il sottoscritto____________in qualità di rappresentante legale_______________della citata società_____________(codice fiscale e partita Iva) con sede in_______________via______________

                                               Premesso

– che in data Agenzia delle Entrate di ha notificato alla Società l’invito al contraddittorio ______ per l’anno d’imposta ______ riguardante Iva e Imposte dirette;

– che tale procedura di contraddittorio, instaurata ai sensi di legge, si è conclusa in data _______ con la non adesione del contribuente alla proposta formulata dall’Ufficio;

– che l’Agenzia delle Entrate di__________ ha proceduto a rettificare i ricavi dichiarati per l’anno 2004 sulla base degli studi di settore di cui all’art. 62-bis del D.L. n. 331 del 30/08/1993 convertito con modificazioni dalla L. n. 427 del 29/10(1993;

– che tale rettifica è stata notificata, con avviso di accertamento n. __________ del ___________, notificato alla Società con raccomandata A.R. in data __________________;

                                              Ricorre

avverso l’avviso di accertamento n._______________, emesso dall’Agenzia delle Entrate per i seguenti motivi in diritto e in fatto.

                                              In diritto

Preliminarmente si rileva l’illegittimità costituzionale degli artt. 62- bis e 62-sexies del D.L. 30/08/1993 n. 321, convertito in L. 29/10/2003, n. 427 (con riguardo all’art. 23 della Costituzione), nella parte in cui non prevedono un limite al potere regolamentare dell’Amministrazione Finanziaria.

Indipendentemente dalla questione pregiudiziale, l’atto deve considerarsi nullo per i seguenti motivi:

Illegittimità del metodo accertativo per carenza dei presupposti

L’art. 62-sexies del D. L. 331/1993 richiede, per l’accertamento da studi di settore, l’esistenza di “gravi scostamenti” tra il dichiarato e l’accertato.

Tale richiesta deriva dalla natura matematico-statistica di tale strumento, basato su una serie di elementi non conformi con il principio di “effettiva” capacità contributiva.

Non è, quindi, sufficiente un mero scostamento tra il dichiarato e il presunto, ma è necessario comprovare analiticamente e su base documentale la rilevante differenza riscontrata.

Difetto di riscontro probatorio

L’Ufficio ha fondato la ripresa a tassazione unicamente sulla base del risultato degli studi di settore, ritenendo che essi integrino delle presunzioni legali, gravi, precise e concordanti.

Invero, si tratta di presunzioni semplici, che, da sole,  non sono sufficienti per contestare la dichiarazione prodotta dal contribuente su basi contabili.

A supporto della propria pretesa, era necessario che l’Ufficio producesse ulteriori elementi, così come ha rilevato la stessa Corte Costituzionale (che, con la sentenza del 10/04/2003, n. 105).

Anche la Corte di Cassazione ha richiamato l’attenzione sulla necessità che le percentuali (di ricarico) risultanti dagli studi di settore siano “confortate da altri indizi” (sentenza del 27/02/2002, n. 2891); aggiungendo che, “data la … natura di atti amministrativi generali di organizzazione, gli studi di settore non possono essere considerati sufficienti affinché l’Ufficio operi l’accertamento senza che l’attività istruttoria amministrativa sia completata” (sentenza del 28/07/2006, n. 17229). In altre parole, data la loro “struttura oggettiva e soggettiva categoriale”, essi costituiscono un “criterio guida” per gli Uffici finanziari, ma non consentono un’applicazione “automatica” che prescinda dalla situazione specifica del contribuente accertato, nei cui confronti devono essere reperiti altri indizi o d’ufficio o attraverso il contraddittorio.

Per ultimo, la Suprema Corte ha osservato che, in presenza di scritture contabili formalmente perfette (come nel caso di specie, per l’anno _____) non è sufficiente, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito d’impresa, il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico formalmente diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, posto che le medie di settore non costituiscono un “fatto noto”, storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, il fatto ignoto da provare, ma soltanto il risultato di una estrapolazione statistica di dati (sentenza  del 31 maggio 2011, n. 11985).

La tipologia di accertamento utilizzata si colloca all’interno degli accertamenti di natura analitica, di cui all’articolo 39, comma 1, lettera d) del D.P.R. n. 600/1973, sia pure potendosi basare su ricostruzioni di natura induttiva o presuntiva.

L’accertamento in questione, tuttavia, nulla ha di analitico, giacché l’Ufficio prescinde completamente dall’analisi delle scritture contabili regolarmente tenute dal contribuente.

L’Ufficio si è limitato a richiamare lo scostamento tra ricavi presunti e ricavi dichiarati, senza alcuna motivazione ulteriore e senza neanche specificare in base a quali elementi specifici sia pervenuto alla determinazione dei “maggiori ricavi” attribuiti al soggetto accertato.

Secondo la tesi dell’Agenzia delle Entrate, la motivazione va ricercata nell’intero procedimento di approvazione dei singoli studi ed, in particolare, nelle “Note tecniche e metodologiche” pubblicate in sede di approvazione dei singoli studi di settore, tuttavia,  sia il procedimento adottato per giungere al “ricavo presunto” sia “le note tecniche” non consentono (all’interessato) di individuare quali “fattori specifici” costituiscono la fonte del “maggior ricavo”: A tal fine, sarebbe necessario ricostruire il procedimento analitico utilizzato dagli studi di settore per giungere – partendo dagli elementi contabili ed extracontabili indicati – al ricavo presunto, ma questo compito, come rilevato dalla Cassazione (sentenza del 16/09/2005, n. 18415), non compete al contribuente e, comunque, lo stesso non sarebbe in grado di svolgerlo.

Ciò determina l’impossibilità, per il contribuente, di esercitare il suo ”diritto di difesa”.

Onere della prova

Riguardo l’onere della prova della capacità contributiva, questo spetta all’Ufficio, anche in virtù dello Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000).

Il ricorso a presunzioni che nascono dallo studio di settore deve sempre concorrere con la dimostrazione dell’esistenza di gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto risulta dal software GERICO.

Lo studio, infatti, può costituire solo un utile parametro per l’accertamento del maggior reddito (non certo una forma di accertamento), ma solo in concorso, anzi, in dipendenza, della conclamata grave incongruenza della situazione rappresentata dalle scritture contabili.

Lo studio non è fine a se stesso, ma deve trovare la sua legittimità logico-giuridica in un contesto di elementi che fanno desumere una simile grave incongruenza ritenuta fondamentale dalla Cassazione (sentenza del 27/02/2002, n. 2891) per utilizzare tale forma di ricostruzione presuntiva dei ricavi.

Poiché l’Ufficio non ha in alcun modo fornito tale prova, risulta impossibile presumere maggiori ricavi (e maggiore reddito) salvo utilizzare presunzioni da presunzioni, in aperto contrasto con le disposizioni di legge.

                                              In fatto

L’impresa, nel corso degli ultimi anni si è trovata di fronte alla progressiva crisi del settore specifico………………………..(descrivere i motivi concreti e le effettive cause che hanno comportato la diminuzione delle vendite o del fatturato, oltre alle possibili giustificazioni dell’avvento della concorrenza, della diminuzione del personale, dell’utilizzo di beni – del processo produttivo e/o strumentali – ormai obsoleti – è, infatti, notorio, come molte aziende detengono beni ormai datati nel tempo, ma il cui valore ai fini degli studi di settore può incrementare il reddito matematico/statistico presunto dal fisco).

Pertanto, il sottoscritto ritiene che lo Studio di Settore risulti inapplicabile alla realtà aziendale a causa del non corretto inserimento della stessa in un Cluster di riferimento che ne rispecchi le effettive caratteristiche.

Per questi motivi e con riserva di produrre memorie e documenti il sottoscritto

                                            Chiede

che Codesta Commissione Tributaria Provinciale di ____________voglia:

In via pregiudiziale, dichiarare nullo o illegittimo l’avviso di accertamento n. ____________emesso dall’Agenzia delle Entrate di ____________per i difetti contenuti nello stesso e sopra evidenziati.

In via principale, per i motivi evidenziati, dichiarare inapplicabili gli Studi di Settore, per la metodologia utilizzata nell’avviso di accertamento n. ______ emesso dall’Agenzia delle Entrate di_________;

In via subordinata, sulla base degli elementi forniti, considerare la rettifica dei ricavi effettuata attraverso l’avviso di accertamento n. _____ dall’Ufficio iniqua poiché non congrua rispetto al reale volume di ricavi della Società.

In via meramente subordinata, disporre la non applicabilità delle sanzioni amministrative comminate dall’Ufficio attraverso l’avviso di accertamento impugnato.

Si chiede anche che l’Amministrazione finanziaria provveda al pagamento delle spese, diritti ed onorari.

A tal fine si depositano i seguenti atti:

– copia del presente ricorso con attestazione di conformità;

– copia dell’avviso di accertamento n._______ emesso dall’Agenzia delle Entrate di per l’anno ________, notificato in data ________ alla Società;

– copia bilanci esercizi _____________;

– __________(altra documentazione ritenuta opportuna per la difesa).

Si chiede la discussione in udienza pubblica del presente ricorso, ai sensi dell’art. 33 del D.Lgs. n. 546/1992.

Inoltre, si dichiara che la copia del presente ricorso è conforme al ricorso notificato all’Agenzia delle Entrate di ____________

 

Con osservanza

 

Data                                                             Firma

______________                                ________________

 

 

Nota:

 

(1) Con la sentenza in esame, l’Amministrazione finanziaria tende a “coniugare” i due tipi di accertamento (studi di settore e sintetico), imponendo la fase del contradditorio anche per tutelare lo stesso contribuente.

Contribuente, che nel caso di specie, pur non avendo presentato per il periodo d’imposta la dichiarazione dei redditi, risultava titolare di due auto e di un immobile (acquistati nello stesso periodo d’imposta). In tale circostanza, il fisco ha inviato allo stesso contribuente un questionario richiedente dati più ai fini degli studi di settore, rispetto all’accertamento di tipo sintetico, ma con il quale é stata instaurata, prima, la delicata fase del contradditorio tra le parti, nell’interesse e tutela dello stesso contribuente.

 

 8 luglio 2011

Vincenzo D’Andò

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