Il nuovo regime dei leasing immobiliari

Con circolare n. 12/E dell’11 marzo 2011 la Direzione centrale normativa dell’Agenzia delle Entrate ha fornito le attese indicazioni in ordine alle modifiche apportate alla disciplina del leasing immobiliare, dall’art. 1, cc. 15 e 16, della L. 13 dicembre 2010, n.220 (legge di stabilità 2011), per uniformare sempre più le regole fra acquisto diretto del bene immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing finanziario.

In sintesi, offriamo al lettore un quadro delle modiche apportate, come interpretate dalle Entrate.

MODIFICHE ALLA DISCIPLINA DELL’IMPOSTA DI REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE

Acquisto dell’immobile concesso in locazione finanziaria: soggetti obbligati al pagamento della imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Per effetto delle modifiche apportate risultano obbligati al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute per l’acquisto da parte della società di leasing dell’immobile concesso in locazione finanziaria, oltre ai pubblici ufficiali che hanno redatto l’atto, le parti contraenti e l’utilizzatore dell’immobile.

Sarà cura del pubblico ufficiale individuare nell’atto di compravendita dell’immobile concesso in locazione il soggetto utilizzatore dell’immobile.

L’estensione della solidarietà di imposta all’utilizzatore trova applicazione oltre che per gli acquisti di immobili concessi in locazione finanziaria anche con riferimento ai trasferimenti immobiliari posti in essere nell’ambito di operazioni di leasing in costruzione (i.e. l’acquisto del terreno sul quale costruire l’immobile da concedere in leasing).

Modifiche alla disciplina dei contratti di locazione finanziaria

Per effetto delle modifiche introdotte con la legge di stabilità, i contratti di locazione finanziaria sono nuovamente ricondotti nell’ambito della disciplina prevista per i contratti di natura finanziaria e, pertanto, se il contratto è formato per scrittura privata non autenticata deve essere assoggettato a registrazione solo in caso d’uso.

Diversamente, i contratti formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata devono essere assoggettati a tassazione in termine fisso secondo le regole ordinarie.

In relazione ai contratti di locazione finanziaria torna ad operare il regime di alternatività IVA-Registro.

Pertanto, se il contratto di locazione finanziaria è formato per scrittura privata non autenticata, trova applicazione il disposto di cui all’articolo 5, comma 2, secondo cui “Le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.

Al verificarsi del caso d’uso, l’imposta deve essere, quindi, corrisposta in misura fissa.

Nel caso di contratto formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero in caso di registrazione volontaria del contratto di locazione finanziaria, torna invece applicabile il primo periodo del comma 1 dell’articolo 40 del TUR che dispone: “Per gli atti relativi a cessione di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa”.

In sostanza, a seguito delle modifiche apportate, le locazioni finanziarie immobiliari hanno trovato nell’ambito del TUR autonoma considerazione. Pertanto, le deroghe al principio di alternatività Iva-Registro ovvero le regole di tassazione previste dall’articolo 5 della Tariffa, parte I, allegata al TUR, trovano applicazione solo con riferimento ai contratti di locazione ordinaria.

Contratti di locazione in corso al 1° gennaio 2011

Come chiarito dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 gennaio 2011, per i contratti di locazione finanziaria in corso al 1° gennaio 2011 non risulta più dovuta l’imposta di registro in misura proporzionale.

L’imposta di registro non deve essere versata con riferimento a quelle annualità in relazione alle quali i termini per il pagamento siano ancora in corso al 1° gennaio 2011.

Qualora i contribuenti abbiano già provveduto al pagamento dell’imposta, l’ammontare versato potrà essere dedotto in sede di determinazione dell’imposta sostitutiva.

Diversamente, se il termine per il pagamento è già decorso al 1° gennaio 2011, i contribuenti che non vi abbiano provveduto sono comunque tenuti ad effettuare il pagamento dell’imposta, oltre alle sanzioni e agli interessi.

In ogni caso, l’importo relativo all’imposta di registro versata potrà essere scomputato in sede di determinazione dell’imposta sostitutiva.

Modifiche alle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute per l’acquisto ed il riscatto dell’immobile

Sulla base della vigente formulazione, la riduzione alla metà delle aliquote delle imposte ipocatastali (imposta catastale 0,50% ed imposta ipotecaria 1,50%), trova applicazione solo con riferimento alle cessioni di beni immobili strumentali individuati dall’art. 10, c. 1, n. 8-ter del DPR n. 633 del 1972, di cui siano parte fondi immobiliari chiusi.

Tale disposizione non trova, invece, più applicazione per i trasferimenti di immobili strumentali di cui siano parte società di leasing.

Pertanto, l’acquisto da parte della società di leasing dell’immobile, sia strumentale che abitativo, concesso in locazione finanziaria resta soggetto alle aliquote ordinarie disposte dal testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs 347/90 che prevedono che:

• per le cessioni di beni immobili strumentali, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura rispettivamente del 3% e dell’1% se la cessione rientra nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, ovvero del 2% e dell’1% se la cessione non rientra nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto;

• per le cessioni di fabbricati abitativi, le imposte ipotecaria e catastale sono, invece, dovute nella misura del 2% e dell’1%, se la cessione non rientra nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto o venga effettuata in regime di esenzione ai sensi dell’articolo 10, primo comma, numero 8-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Le modifiche hanno interessato anche la fase del trasferimento dei beni immobili, derivante dall’esercizio del diritto di riscatto da parte dell’utilizzatore ed inoltre le cessioni di immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell’utilizzatore.

Le modifiche introdotte sono entrate in vigore il 1° gennaio 2011 e, pertanto, trovano applicazione con riferimento a tutti gli atti di compravendita conclusi a partire dal 1° gennaio 2011 aventi ad oggetto:

• l’acquisto da parte della società di leasing dell’immobile da concedere in locazione finanziaria;

• l’acquisto da parte dell’utilizzatore dell’immobile in leasing ovvero la cessione da parte della società di leasing dell’immobile riveniente dal contratto di locazione finanziaria (stipulato anche prima del 1° gennaio 2011) risolto per inadempienza dell’utilizzatore.

IMPOSTA SOSTITUTI VA DELLE IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE

Soggetti obbligati al versamento dell’imposta

L’art. 1, c. 16, della legge n. 220 del 2010 ha istituito un’imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale dovuta per i contratti di locazione finanziaria di immobili in corso di esecuzione alla data del 1° gennaio 2011.

I soggetti obbligati al versamento dell’imposta sono, quindi, le parti contraenti del contratto di leasing (società di leasing ed utilizzatore).

L’assolvimento dell’imposta da parte di una delle due parti contraenti comporta l’estinzione dell’obbligo tributario verso l’erario, nel rispetto del vincolo di solidarietà obbligatoria.

In ordine al problema di determinare, per l’ipotesi in cui al pagamento provveda la società di leasing, il trattamento da riservare, ai fini dell’IVA, all’eventuale riaddebito che la stessa disponga nei confronti dell’utilizzatore, le Entrate ritengono che ove l’imposta sostitutiva venga assolta dalla società di leasing, sulla base di uno specifico mandato conferito dall’utilizzatore, l’importo allo stesso riaddebitato non deve essere assoggettato ad IVA in quanto costituisce il rimborso di una anticipazione effettuata dalla società di leasing in nome e per conto dell’utilizzatore.

Diversamente, qualora il pagamento dell’imposta non venga effettuato dalla società sulla base di un rapporto di mandato, la somma riaddebitata deve concorrere a formare la base imponibile rilevante ai fini dell’IVA ai sensi dell’articolo 13 del DPR n. 633 del 1972, in quanto si realizza un’ipotesi di mera traslazione economica di un onere sopportato dalla società di leasing.

Ambito oggettivo di applicazione dell’imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva deve essere versata con riferimento a “tutti i contratti di locazione finanziaria di immobili” e, pertanto, sia per i contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali che per quelli aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo.

Rientrano nell’ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva anche i contratti di leasing aventi ad oggetto immobili ancora da costruire o in costruzione e i contratti di leasing aventi ad oggetto immobili adibiti a cava.

L’imposta deve essere, inoltre, versata anche con riferimento ai contratti di leasing di impianti fotovoltaici censiti/da censire al catasto fabbricati come opifici industriali (cat. D1).

Nel caso di locazione finanziaria in pool, è tenuta al versamento dell’imposta sostitutiva, oltre all’utilizzatore, ciascuna delle società concedenti, a prescindere dal soggetto (sia esso il cd. capofila o altra società appartenente al pool) che ha effettuato la registrazione del contratto di locazione finanziaria.

L’obbligo del pagamento riguarda l’intera imposta, posto che il contratto di locazione finanziaria è unico e ciascun soggetto che assume la posizione contrattuale di concedente risulta obbligato solidalmente anche al pagamento dell’imposta sostitutiva, unitamente all’utilizzatore.

Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 gennaio 2011, è stato, inoltre, chiarito che l’imposta sostitutiva non è dovuta per i contratti di locazione finanziaria che hanno ad oggetto immobili rispetto ai quali, entro il 31 dicembre 2010, la società di leasing non abbia ancora acquisito la proprietà.

La stipula del contratto di compravendita dell’immobile da parte della società di leasing, infatti, comporterà l’assoggettamento ad imposizione secondo le aliquote ordinarie previste dal testo unico delle imposte ipotecaria e catastale, e pertanto viene meno la ratio sottesa alla previsione dell’imposta sostitutiva.

L’imposta sostitutiva, deve essere, invece, corrisposta in relazione ai contratti di locazione finanziaria per i quali, entro il 31 dicembre 2010, sia stato esercitato il diritto di riscatto da parte dell’utilizzatore, ma non sia stato ancora stipulato il relativo contratto di compravendita. La stipula del contratto di compravendita, che interviene dopo il 31 dicembre 2010, viene, infatti, assoggettata a tassazione in misura fissa, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Modalità di determinazione dell’imposta sostitutiva

La misura dell’imposta sostitutiva deve essere stabilita applicando all’importo determinato secondo le modalità previste dal comma 10-sexies dell’articolo 35 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 una riduzione pari al 4% moltiplicata per gli anni di durata residua del contratto.

Pertanto, l’imposta sostitutiva deve essere calcolata applicando all’importo corrispondente al costo finanziato del bene immobile l’aliquota nella misura rispettivamente del 2% per i fabbricati strumentali e del 3% per i fabbricati abitativi e successivamente scomputando le imposte proporzionali di cui all’articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, corrisposte in relazione al contratto di locazione finanziaria dell’immobile e riducendo, infine l’importo risultante, di una percentuale forfetaria pari al 4% moltiplicata per gli anni di durata residua del contratto.

La base imponibile alla quale parametrare la liquidazione dell’imposta sostitutiva deve, quindi, tener conto del costo finanziato del bene immobile.

Per i contratti di leasing che hanno ad oggetto immobili da costruire od in corso di costruzione, occorre, invece, fare riferimento al costo di realizzazione del fabbricato, come indicato nel contratto di leasing.

Per quanto riguarda l’imposta di registro, le somme corrisposte a titolo di imposte proporzionali di cui all’articolo 5, comma 1, lettera a-bis, della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR possono essere portate in deduzione in sede di determinazione dell’imposta sostitutiva.

Al riguardo, la nota d’Agenzia precisa che detta disposizione contempla, in particolare, le imposte di registro versate in relazione ai contratti di locazione finanziaria che hanno ad oggetto beni immobili strumentali, e in via interpretativa anche l’imposta di registro pagata in relazione agli immobili abitativi.

Possono essere portate in deduzione dall’imposta sostitutiva le imposte di registro dovute sui canoni di locazione finanziaria corrisposte fino alla data di versamento dell’imposta sostitutiva.

Può essere portata in deduzione anche l’imposta di registro versata per la comunicazione all’Agenzia delle Entrate della proroga del contratto, ovvero l’imposta proporzionale di registro che è stata erroneamente versata dai contribuenti con riferimento ai contratti stipulati anteriormente al 1° gennaio 2011 per i quali, a tale data, fosse ancora pendente il termine per il versamento del tributo.

Non possono, invece, essere scomputati gli importi eventualmente versati a titolo di sanzioni ed interessi.

Il periodo di durata residua del contratto deve essere computato a partire dal 1° gennaio 2011 (incluso) fino alla data contrattualmente prevista per l’esercizio del riscatto.

Relativamente al leasing in costruendo, nel calcolo della durata residua del contratto devono essere conteggiati esclusivamente gli anni di durata prevista del contratto, computati a partire dal 1° gennaio 2011, con esclusione del periodo cd. di prelocazione.

Se il periodo di durata residua del contratto è inferiore all’anno, la riduzione pari al 4% deve essere computata proporzionalmente alla durata del contratto nell’anno, sulla base del rapporto tra i giorni di durata del contratto nell’anno e 365.

Anche nell’ipotesi in cui la durata residua del contratto ecceda l’anno, ma comprenda comunque una frazione di anno solare, per determinare in maniera corretta la riduzione d’imposta spettante occorre fare riferimento ai giorni residui.

Pertanto, premesso che è da ritenersi che il “dies a quo” per il calcolo delle annualità residue decorra dal 1° gennaio 2011 (giorno di entrata in vigore della legge n. 220 del 2010), ai fini della determinazione dello sconto spettante per le annualità residue si deve tener conto, fino alla data prevista per l’esercizio del riscatto, del numero di anni completi e, per l’eventuale ultima frazione di anno, del numero di giorni residui diviso 365.

Versamento dell’imposta sostitutiva

L’imposta deve essere versata, come precisato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 14 gennaio 2011, in una unica soluzione entro il 31 marzo 2011, esclusivamente mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.

L’imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale non può essere compensata con altre imposte o tributi.

La compensazione non può quindi trovare applicazione per l’imposta di cui trattasi che è sostituiva, invece, delle imposte ipotecaria e catastale.

L’omesso o insufficiente versamento dell’imposta sostitutiva comporta l’applicazione della sanzione amministrativa pari al trenta per cento dell’importo non versato ai sensi dell’articolo 13 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

23 marzo 2011

Roberta De Marchi