Si pagano care le irregolarità sulle rimanenze


          E’ di questi giorni l’ordinanza n. 20004 del 17 settembre 2009 (ud. del 16 giugno 2009) della Corte di Cassazione, che chiama ad occuparsi della problematica della mancata indicazione delle rimanenze finali e della successiva legittimità o meno dell’accertamento induttivo.

          La vicenda trae origine da un ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia  delle Entrate avverso la sentenza n. 91/6/06, depositata il  26-03-07, con la quale, in una controversia concernente l’impugnazione di avvisi di accertamento Irpeg e Ilor 1982 e 1983,  la  C.T.R.  Friuli  Venezia  Giulia aveva accolto l’appello del contribuente, sulla base del fatto che l’assenza della distinta analitica delle  rimanenze iniziali  e  finali non era  idonea ad inficiare una contabilità cd. semplificata.

 

          Per l’Amministrazione finanziaria l’unico motivo di ricorso è proprio quello relativo all’omissione  della  distinta  delle  rimanenze  finali esposte in dichiarazione, anche in regime di contabilità semplificata, che rende legittimo l’accertamento a  norma  del  citato  art.  39).

          Il ricorso, per la Corte, è  manifestamente fondato, dal momento che  in  tema  di imposte sui redditi d’impresa, deve ritenersi legittimo, anche  in  caso di impresa minore, “il recupero  a  tassazione  dei  ricavi, induttivamente ricostruiti, per la vendita di merci indicate come rimanenze di magazzino, qualora il contribuente si sia limitato ad enunciare il  valore globale di esse, non ottemperando all’onere della loro specificazione distinta per categorie  omogenee  di  beni  (v.  tra  le  altre  cass.   Nn. 9946/2003, 15863/2001)”.

 

          Inoltre, “in tema di  redditi  di  impresa  minore, deve ritenersi legittima l’adozione, da parte dell’ufficio tributario, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito d’impresa, del criterio induttivo di cui all’art. 39, secondo comma, D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, qualora il contribuente nella dichiarazione dei  redditi relativa al periodo in contestazione abbia  omesso  di  indicare  il  valore  delle rimanenze di esercizio e tale omissione incida sull’attendibilità  complessiva  della dichiarazione, salva restando la facoltà per il contribuente di  documentare adeguatamente l’effettiva sussistenza ed entità delle rimanenze (v. cass. N. 9912/1996; sui presupposti per  l’accertamento induttivo con  riguardo  ad imprese cd. minori, sia pure sotto altro profilo, v. cass. n. 26511/2008)”.

 

I precedenti giurisprudenziali

 

          Più volte la Corte di Cassazione è stata chiamata ad affrontare la questione, giungendo sostanzialmente ad un indirizzo univoco: è necessario capire la formazione delle rimanenze; diversamente è inficiato il bilancio, e di conseguenza l’ufficio può procedere induttivamente.

          L’azienda, in contabilità ordinaria, non può limitarsi ad indicare il valore delle rimanenze in maniera sintetica, dovendo invece nel libro inventari indicare la consistenza dei beni in categorie omogenee, per natura e valore, ed il valore attribuito a ciascun gruppo, ex art. 15, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, ovvero messe a disposizione le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario.

 

          Di converso, per i soggetti in contabilità semplificata l’obbligo di indicare il valore delle rimanenze nei registri tenuti ai fini Iva o di fornire un prospetto dimostrante il criterio utilizzato per la valutazione delle stesse risiede nell’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973 e nell’art. 9, del D.L. n. 69/1989, conv. in L. 27.4.89, n. 154.

          Fra le altre sentenze, si segnalano:

  • sentenza n. 9912 del 12 novembre 1996 (ud. del 2 aprile 1996) della Corte Cass., secondo cui  in tema  di  imposte  sui  redditi  di  impresa  minore deve ritenersi legittima l’adozione, da parte dell’ufficio tributario,  ai  fini dell’accertamento di un maggiore reddito d’impresa, del criterio induttivo di cui all’art. 39, comma secondo, del D.P.R. 29 settembre 1973,  n.  600, qualora il contribuente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in contestazione abbia omesso di indicare  il valore delle rimanenze di esercizio e tale omissione incida  sull’attendibilità  complessiva  della dichiarazione, salva restando la facoltà per il contribuente di documentare adeguatamente l’effettiva sussistenza ed entità delle rimanenze. Per i giudici di Cassazione, la Corte di merito, invece, avrebbe dovuto farsi carico dell’omissione, procedendo a verificarne la  gravità  (con  riguardo  anche  al  fatto  che trattavasi di accertamento di redditi d’impresa minore,  ricollegabile  al disposto dell’art. 18 del D.P.R. n. 600/1989) in guisa da  stabilire  se  e quale incidenza essa avesse sull’attendibilità  e,  quindi,  sulla  fedeltà complessiva della dichiarazione; indagine che,  tra  l’altro,  non  avrebbe potuto prescindere dal ruolo importante  che  le rimanenze rivestono  nel calcolo del reddito d’impresa. Soltanto dopo avere effettuato tale verifica la Corte d’Appello – tenendo conto, da un lato, degli elementi posti a base dell’avviso di accertamento e,  dall’altro, dei dati forniti dalla contribuente – avrebbe potuto escludere  l’applicabilità  alla  fattispecie dell’art. 39, secondo comma, del decreto citato, traendone le conseguenze in ordine alla legittimità dell’atto impositivo;
  • sentenza n. 9946 del 23 giugno 2003 (ud. del 22 gennaio 2003) della Corte Cass., che ha ritenuto legittimo l’accertamento  induttivo  di  cui  all’art. 39, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nei confronti  del  titolare  di impresa minore, quando  all’elemento  (di  per    solo  non sufficiente) costituito dalla non corrispondenza degli utili dichiarati alla percentuale di ricarico risultante da uno studio di  settore, si affianchino altri elementi che inficino l’attendibilità complessiva della dichiarazione (nel caso di specie la Corte ha ritenuto  legittima l’applicazione del metodo induttivo in considerazione del  fatto che  il  contribuente, nella dichiarazione dei redditi  relativa  al  periodo in contestazione, aveva omesso di indicare il valore delle rimanenze di esercizio e non aveva mai assolto all’incombenza di esibire il relativo prospetto,  alla  cui  tenuta sono obbligate anche le imprese soggette a contabilità semplificata). È infatti “legittimo, anche in caso di impresa minore, il recupero a tassazione dei ricavi, induttivamente ricostruiti, per la vendita di merci indicate come rimanenze di magazzino, qualora il contribuente si sia limitato ad enunciare il valore globale di  esse,  non  ottemperando  all’onere  della produzione, su richiesta dell’Ufficio, di una specifica distinta per categorie omogenee di beni. Nella specie il contribuente, oltre a non aver  fornito alcun elemento ulteriore per provare la veridicità di quanto contestatogli, non ha nemmeno indicato le rimanenze di esercizio ed, invitato ad esibire il relativo prospetto, cui sono tenute  anche  le  imprese  soggette  a contabilità semplificata, pur riservandosi di esibirlo in sede di  risposta al  questionario  mod.  55, non ha mai assolto tale  incombenza”. Tale comportamento legittima da parte dell’Ufficio tributario, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito di impresa, l’adozione del criterio induttivo, incidendo tali omissioni sull’attendibilità  complessiva della dichiarazione (Cass. civ. nn. 9912/1996, 11515/1997 e 15863/2001);
  • sentenza n. 15863 del 14 dicembre 2001 (ud. dell’11 maggio 2000) della Corte Cass., secondo cui la omessa redazione degli inventari (quello iniziale e quello finale) e la genericità del prospetto attività  e  passività rappresentano indubbiamente violazioni ripetute di tale gravità da rendere legittimo il ricorso al metodo induttivo, attesa  l’impossibilità di ricostruire altrimenti il reddito imponibile. L’ufficio,  quindi,  legittimamente  ha  fatto  ricorso  al  metodo  di accertamento induttivo. “Infatti, l’inventario di inizio e fine esercizio  è uno strumento essenziale per ricostruire il movimento delle merci nell’arco dell’anno, al pari, se non più, delle altre scritture contabili. Quando non sia possibile ricostruire tale movimento o perché manchi, come nella specie, l’inventario di inizio e quello di fine anno, o anche in assenza delle scritture ausiliarie sui reali movimenti di  beni per  la  rivendita nell’anno, comprovanti costi e prezzi di vendita  delle  merci,  l’ufficio può procedere ad accertamenti induttivo del reddito di  impresa, ai sensi del secondo comma dell’art. 39  del  D.P.R.  29  settembre  1973,  n.  600, ricorrendo a presunzioni  prive  dei  requisiti  di  gravità  precisione  e concordanza dell’art. 2729 del codice civile e a  fatti  noti  all’ufficio, come i ricarichi medi per categorie omogenee di  merci  vendute  nell’anno, restando escluso che possa  ritenersi  sufficiente,  al  fine  di  ritenere osservato il dovere di tenuta di scritture ausiliarie, la registrazione  di sintesi del libro degli inventari” (Cass. civ., Sez. I, 11  febbraio  2000, n. 1511);
  • sentenza n. 1511 dell’11 febbraio 2000 (ud. del 29 settembre 1999) della Corte Cass.: in assenza delle scritture ausiliarie sui reali movimenti di beni per la rivendita nell’anno, comprovanti costi e  prezzi di vendita delle merci, è legittimo per l’amministrazione  ricorrere a presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza dell’art. 2729 del codice civile e a fatti  noti  all’ufficio,  come i ricarichi medi per categorie omogenee di merci vendute nell’anno, in quanto non è  sufficiente la registrazione di  sintesi  nel  libro  degli  inventari  per  ritenere osservato il dovere di tenuta delle scritture analitiche. “Infatti,  quando  difetta  una delle scritture contabili prescritte dall’art. 14, tra le quali vi sono quelle ausiliarie nelle quali devono registrarsi elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee, in modo da desumernei componenti positivi e  negativi che concorrono  alla  determinazione  del reddito [lettera c) del comma 1 dell’art. 14], in deroga alle disposizioni del comma 1 dell’art. 39 del D.P.R. n.  600/1973, l’ufficio  accerterà  il reddito d’impresa in base a dati e notizie comunque raccolti o venuti  a sua conoscenza con facoltà  di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze di bilancio e dalle  scritture  contabili  esistenti  e  di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla  lettera  d) del precedente comma (comma 2  dell’art.  39 citato)”. La mancanza dei  libri ausiliari sul movimento delle  merci  giustifica l’accertamento induttivo [Cass. 4 febbraio 1998, n. 1107, non essendo sufficiente la registrazione di sintesi del libro degli inventari per ritenere osservato il dovere di tenuta di scritture analitiche ausiliarie (così, analogamente, per il libro giornale, cfr. Cass. 19 dicembre 1991, n. 13672). 

Roberta De Marchi                

17 Ottobre 2009


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