Più tempo per correggere le dichiarazioni dei redditi integrative a favore del contribuente

          Chi non effettua la rettifica a suo favore entro il termine per presentare la dichiarazione dell’anno d’imposta successivo può recuperare la somma versata in eccedenza, inoltrando un’istanza di rimborso entro 4 anni dal pagamento eseguito senza presupposto o, in caso contrario, dal versamento del saldo. Con la risoluzione n.459/E del 2 dicembre 2008, l’Agenzia delle Entrate nel tornare nuovamente sull’argomento in seguito ad un quesito dell’Avvocatura dello Stato, ha precisato che, decorso il termine  della dichiarazione fiscale del periodo successivo, i contribuenti possono chiedere la restituzione delle imposte versate in più a seguito di errori commessi a proprio danno, presentando un’ordinaria istanza di rimborso nel termine di quattro anni dalla data del versamento.


          Secondo l’Avvocatura dello Stato, che pone il quesito, il termine previsto per il rimborso dei  versamenti  effettuati in eccedenza è passato da diciotto  a  quarantotto mesi,  a  seguito delle modifiche apportate all’articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973 ad opera dell’articolo 34, comma 6, della legge 23 dicembre 2000, n. 388.  Tale ampliamento  sarebbe dipeso dalla volontà del legislatore di riavvicinare i termini di decadenza per l’accertamento da parte degli Uffici dell’Amministrazione finanziaria a quelli applicabili  al  contribuente per richiedere il rimborso, in modo da evitare differenze sostanziali che facevano dubitare della costituzionalità del sistema, a causa dell’eccessivo squilibrio tra le posizioni delle parti del rapporto tributario.  


          La riduzione ad un anno del termine per presentare la dichiarazione  con esiti favorevoli al contribuente e la conseguente impossibilità di  ripetere le somme versate in eccesso tramite una richiesta di rimborso ai  sensi  del citato articolo 38,  potrebbe far nuovamente dubitare della  costituzionalità del sistema per irragionevolezza della diversità dei termini. L’Avvocatura in proposito  osserva  che  l’orientamento  gurisprudenziale  da  cui muove la  risoluzione n. 24/E del 2007, secondo cui  il  principio  di emendabilità della dichiarazione senza  limiti  di  tempo, affermato dalle Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza del 6 dicembre 2002, n. 17394 e ribadito con la  successiva sentenza della sezione Tributaria del 26 settembre 2003, n. 4238, va riferito alla  disciplina  vigente  prima  della modifica apportata dall’  articolo 2, comma 1, lettera e), del D.P.R. n. 435 del 2001. Per coniugare le due interpretazioni  giurisprudenziali  si  può  giungere alla conclusione che  al contribuente non è consentito presentare una dichiarazione correttiva con esito a sé favorevole oltre il termine previsto dall’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, ma lo stesso può, invece,  recuperare l’eventuale  imposta  versata  in  eccesso,  attraverso un’istanza di rimborso presentata ai sensi dell’articolo 38  del  D.P.R.  n. 602 del 1973.


La posizione precedente dell’amministrazione finanziaria


          La risoluzione n. 24/E del 14.02.2007 dell’Agenzia delle Entrate evidenziava le problematiche applicative riguardanti la presentazione della dichiarazione integrativa a favore del contribuente. Nella fattispecie in esame l’istanza di interpello era stata proposta da una società di assicurazioni, che chiedeva di conoscere  il parere dell’Amministrazione finanziaria in merito alla questione della mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi, relativa all’anno d’imposta 2003, di una minusvalenza derivante dalla cessione di titoli obbligazionari acquistati nell’anno d’imposta 1998 e ceduti nel 2003. La società istante, ritenendo deducibile la minusvalenza, al fine di recuperare le imposte versate in eccesso a causa della mancata deduzione, proponeva nell’istanza di interpello di cui all’articolo 11 della legge 212/00 (cd. Statuto del Contribuente)  due vie alternative:


q    presentare una dichiarazione integrativa, ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del Dpr n. 322 del 22/7/1998,  tramite la quale sarebbe stata rideterminata la base imponibile, con  una variazione in diminuzione d’importo pari alla minusvalenza fiscale; tale percorso avrebbe evidenziato il credito per le maggiori imposte versate che sarebbero state successivamente chieste a rimborso; 


q    presentare direttamente  una richiesta di rimborso così  come previsto dall’articolo 38 del Dpr n. 602 del 1973.


 


          In tale occasione l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 24/E del 2007 aveva chiarito che l’art. 2, comma 8-bis, del DPR n. 322/1998,  afferma che “le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti  per  correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito, o comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare , secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo di imposta  cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione  della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. L’eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997”.


          Sempre secondo il  parere delle Entrate il principio di emendabilità della dichiarazione a favore del contribuente, mediante presentazione di istanza di rimborso nei termini previsti dall’articolo 38 del DPR 602/73, come ribadito anche dalla giurisprudenza di legittimità deve essere riferito alla disciplina vigente  prima della modificata apportata dal legislatore con il DPR  n. 435/2001 (Cfr. sentenza n. 17394 del 6 dicembre 2002). In sintesi secondo l’amministrazione finanziaria  allo stato attuale il contribuente non può,  una volta decorsi i termini previsti dall’articolo 2, comma 8-bis del DPR 322 del 1998, presentare una dichiarazione integrativa con esisto favorevole  né può presentare un’istanza  di rimborso nei termini previsti dall’articolo 38 del DPR n. 602/1973.


  


Le nuove conclusioni delle Entrate


          L’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 459/E del 2 dicembre scorso, conferma il termine di un anno per le cd. dichiarazioni integrative a favore, ma “apre” sulle istanze di rimborso; secondo le Entrate occorre   individuare  il  momento  da  cui  decorre il termine decadenziale fissato dal più volte richiamato articolo 38 del DPR 602/73; anche sotto tale aspetto viene in aiuto l’orientamento consolidato della Suprema Corte consistente nel “principio affermato in giurisprudenza secondo cui è dal momento del pagamento del saldo d’imposta che inizia a decorrere il  termine di  rimborso  di  tributi  non  dovuti (…)  si  riferisce,  come  esplicitamente chiarito, ai casi di eccedenze di versamenti  in  acconto o di  pagamenti aventi carattere di provvisorietà, cui non corrisponda successivamente la determinazione di  quello  stesso  obbligo  in  via  definitiva.  L’acconto d’imposta in tali casi deve ritenersi versato in forza di un  titolo  ancora precario e provvisorio, sicché solo dalla chiusura del periodo d’imposta  il contribuente può avere conoscenza dell’importo esatto da versare.  Allorché, invece, l’obbligazione tributaria sia  inesistente  sin  dal momento del versamento,  avvenuto  per  errore  materiale,  duplicazione d’imposta o originaria inesistenza totale o parziale della pretesa impositiva,  è  dalla data del versamento stesso, anche se  avvenuto  a  titolo  di  acconto,  che inizia a decorrere il termine entro cui va proposta l’istanza  di  rimborso, come espressamente disposto dall’art. 38, primo  comma,  del  D.P.R.  n. 602/1973”.  


 


          Pertanto, al fine di individuare il dies a quo da cui inizia a decorrere il termine previsto a pena di decadenza per presentare istanza  di  rimborso occorre stabilire se l’obbligazione tributaria esisteva o  meno  al  momento del pagamento. Nel caso in cui il pagamento è  stato  effettuato  in  totale assenza del presupposto, il  termine  inizia  a  decorrere  dalla  data  del  pagamento stesso, mentre, nel caso  in  cui  la  richiesta  di  restituzione riguardi eccedenze di versamenti in acconto o di pagamenti aventi  carattere di provvisorietà, cui non corrisponda successivamente la  determinazione  di quello stesso obbligo in via definitiva, il termine decorre dal momento  del versamento del saldo. In conclusione, ad integrazione dei chiarimenti già forniti, laddove non sia possibile (cfr. risoluzione 30 gennaio 2008, n.25/E) ovvero non sia più possibile per decorrenza dei termini  (risoluzione  n.  24/E  del  2007) utilizzare la modalità di cui all’articolo 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, il contribuente può recuperare  l’eventuale  imposta  versata  in eccesso mediante istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, da presentare entro quarantotto mesi decorrenti dal  pagamento eseguito in assenza del presupposti o dal pagamento del saldo.


 


Federico Gavioli


15 Dicembre 2008

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