Guida pratica alla transizione agli IAS/IFRS. Parte seconda: metodologie e finalità a confronto


Analizzando la legislazione italiana (a cui devono sottostare la tipologia di imprese individuate nella prima parte del presente lavoro (clicca qui per leggere la prima parte), in merito alla finalità del bilancio e alla metodologia di valutazione delle poste di bilancio, bisogna innanzitutto esaminare le disposizioni del codice civile e in seconda battuta (ma non per questo meno importanti e meno vincolanti) i principi contabili italiani emanati dall’ OIC.


I Principi contabili sono le “buone regole” della Ragioneria e dell’Economia aziendale sulla corretta tenuta della contabilità e sulla formazione dei bilanci d’esercizio, consolidato ed intermedi.


Essi hanno la funzione di  interpretare e integrare (nei casi di carenze normative) la norma di legge per la predisposizione dei conti societari; dunque sono stati emanati tenendo in considerazione i limiti imposti dalle norme giuridiche nazionali.


Proprio in questo sta il primo elemento di differenziazione tra gli OIC e gli IAS/IFRS. Infatti, questi ultimi, concepiti come strumento dedicato alle società quotate ed alle grandi aziende, vogliono assurgere a standard universalmente accettati e pertanto prescindono dagli aspetti peculiari degli ordinamenti giurisdizionali dei singoli stati.


Osservando il bilancio sotto l’ottica delle disposizioni italiane, le sue finalità, come detto, possono essere desunte dall’articolo 2423 del c.c. che rappresenta la cosiddetta clausola generale, nonché dall’OIC11 che approfondisce proprio il contenuto di tale articolo del codice civile e del seguente (2423bis).


Il bilancio del sistema contabile italiano, che s’inserisce in una realtà economica costituita per gran parte da piccole e medie aziende con una ristretta base azionaria, ha come finalità principale quella di determinare il “reddito prodotto” nel corso d’esercizio affinché  sia nota la parte di esso che può essere distribuita ai soci.


Contrariamente a quella suddetta è la finalità propria dei principi internazionali che vogliono mettere in evidenza il reddito potenziale rendendo dunque il bilancio strumento di valutazione delle performance aziendali e dell’operato del management indirizzato al raggiungimento degli obiettivi preposti ed inoltre fornire informazioni sulla situazione patrimoniale-finanziaria, sull’andamento economico e sui cambiamenti di detta situazione in un’ottica di prospettiva futura.


Questa diversa impostazione di “finalità istituzionale” si riflette a cascata in prima battuta sui cardini dei principi guida di redazione dettati dagli OIC e dagli IAS  (i cosiddetti postulati), individuabili rispettivamente nell’OIC11 e nel Framework IASB, ed in seconda battuta su quelli che sono i principi contabili applicativi che esplicano l’iscrizione e la valutazione  delle singole  poste di bilancio.


Diversità dunque: di finalità, di approccio metodologico nonché di modalità operative di valutazione delle singole poste, diversità che nell’insieme assurgono a un diverso modo di intendere l’intero sistema contabile e il risultato da esso scaturente, il bilancio appunto.


Ai fini dell’individuazione della differenziazione  di quello che potremmo definire latu sensu “l’approccio metodologico” nella redazione del bilancio d’esercizio, e cioè di quelli che sono comunemente definiti come postulati di bilancio, si rende necessario effettuare innanzitutto una breve elencazione e spiegazione dei principi previsti dalla legislazione nazionale, varcando solo successivamente tali confini nazionali per porre in evidenza e in raffronto quelli previsti dagli organismi internazionali.


 


I più importanti postulati di bilancio previsti dalla normativa italiana vigente sono riscontrabili nell’art 2423 bis del c.c. e sono così articolati:


 


Ø      Principio della prudenza:  occorre essere prudenti durante le stime di fine esercizio, e in particolare occorre non iscrivere in bilancio gli utili non ancora realizzati (sperati), se non nei casi previsti in modo esplicito e iscrivere in bilancio le perdite e i rischi anche se solo presunti, purché la presunzione sia fondata.


 


Ø      Principio della continuità della gestione: la valutazione di un bene aziendale deve avvenire ipotizzando la continuazione dell’attività (e non la liquidazione) dell’azienda stessa. Tale principio ha portata applicativa, in quanto influenza notevolmente il risultato del processo di valutazione delle singole poste di bilancio.


 


 


Ø      Principio di competenza economica: per determinare il risultato economico d’esercizio, i costi e i ricavi devono essere attribuiti all’esercizio al quale competono economicamente, indipendentemente dal momento in cui avvengono incassi e pagamenti ad essi relativi.


 


Ø      Principio della valutazione separata delle voci: è fatto divieto di compensare utili e perdite relativi a poste pertinenti voci diverse degli schemi di bilancio. Tale principio è correlato al principio di chiarezza e a quello di prudenza.


 


 


Ø      Principio della continuità di applicazione dei criteri di valutazione: consente di poter comparare i bilanci di più esercizi e di pervenire ad un corretto calcolo del risultato economico dell’esercizio stesso. Tale principio è correlato al principio della rappresentazione veritiera e corretta e al postulato della neutralità.


 


Da tali principi è possibile poi farne discendere degli altri.


 


Effettuando un’analisi degli articoli del codice civile e dell’OIC11 ben si evince che secondo la normativa italiana il principio di prudenza prevale sul principio di competenza, non bisogna, infatti, iscrivere gli utili se questi non sono ancora realizzati anche qualora questi fossero di competenza dell’esercizio in chiusura.


Tale principio viene ribaltato negli IAS che, nel framework, prevedono innanzitutto due concetti base:


 



  • Il criterio della competenza (che in questo caso prevale su quello di prudenza).

 



  • Il criterio dell’impresa in funzionamento, il quale, prevede che le valutazioni siano fatte considerando la continuità della vita d’impresa. Principio, questo, comune anche agli OIC.

 


Altre sostanziali linee guida che è possibile individuare nel framework sono i seguenti:


 



  • True and fair view traducibile in italiano come quadro fedele che è il monito costante di chi dovrà redigere il bilancio, in quanto esso intende accludere una puntuale traduzione del fatto aziendale in contabilità prima e in bilancio poi.

 



  • Principio di understandability ovvero comprensibilità-chiarezza: nel senso che nonostante sia dia per scontato una conoscenza media del lettore delle dinamiche degli affari della società, sarà necessario spiegare approfonditamente alcuni argomenti particolarmente complessi che potrebbero essere di difficile comprensione per tutti coloro che hanno una cultura contabile media.

 



  • Relevance ossia significatività-rilevanza, nel senso che, le informazioni devono soddisfare le esigenze decisionali degli utilizzatori. Dunque un’informazione diventa significativa se essa aiuta gli utilizzatori a prendere decisioni dando una rappresentazione fedele (true and fair view) degli eventi passati presenti e futuri.

 



  • Reliability ovvero attendibilità in quanto il bilancio non deve contenere in se errori rilevanti, infatti un’informazione potrebbe essere rilevante ma cosi scarsamente attendibile che la sua rappresentazione potrebbe essere fuorviante. Tale principio si riaggancia fortemente a quello di raprresentazione fedele ed inoltre include in se altri principi:

 


1.            prudenza (simile al concetto italiano) che implica una certa cautela ogni volta che bisogna esprimere un giudizio valutativo ma che non deve essere utilizzato in eccesso allo scopo di creare volutamente a fini distorsivi riserve occulte o comunque sopra o sottovalutazioni che inficerebbero l’attendibilità e la neutralità del bilancio;


 


2.            neutralità, intesa come neutralità nello scegliere e nel rappresentare delle informazioni, dettata quindi da una imparzialità non tendente a favorire, tramite distorsioni soggettive, dell’informazione alcuni gruppi di soggetti portatori di particolari interessi;


 


 


3.            completezza tendente a  rendere il bilancio scevro da eventuali omissioni informative;


 


4.            prevalenza della sostanza sulla forma secondo il quale nella rappresentazione dei fatti gestionali d’azienda i redattori del bilancio devono dare maggiore rilevanza all’aspetto sostanziale dell’operazione piuttosto che a quello formale legale che lo sottende facendo prevalere quella che è la realtà economica dell’operazione (contrariamente a quando ancora avviene secondo i principi contabili italiani per alcune rilevazioni contabili che influenzano l’esposizione in bilancio come ad es. il leasing).


 


 



  • Comparability ossia comparabilità, che permette all’utilizzatore del bilancio di effettuare appunto comparazioni nel tempo dei bilanci consentendo l’individuazione dell’evoluzione temporale della struttura patrimoniale e finanziaria dell’impresa; ciò comporta che le valutazioni e le presentazioni del bilancio devono essere effettuate in modo omogeneo nel tempo.

 


Individuati i “perni” di ognuno delle due tipologie di valutazione è possibile riassumere i punti di divergenza ( e di incontro ) tra gli OIC e gli IAS così da evidenziare gli aspetti principali che sottendono le diversità di finalità e di approccio metodologico.


 


Tali divergenze sono state riportate nella tabella sottostante:


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 











































































DIFFERENZE DI “CONCETTUALI E DI APPROCCIO” TRA OIC E IAS


ARGOMENTO


OIC


IAS/IFRS


FUNZIONE


INTERPRETARE E INTEGRARE LA NORMA DI LEGGE NAZIONALE


STANDARD UNIVERSALMENTE ACCETTATI A PRESCINDERE DAGLI ORDINAMENTI NAZIONALI


FINALITA’


DETERMINARE IL REDDITO PRODOTTO


DETERMINARE IL REDDITO POTENZIALE


INDIVIDUI CHE SI INTENDE TUTELARE


SOCI E CREDITORI PRINCIPALMENTE


INVESTITORI ATTUALI E POTENZIALI


IN OTTICA “STRUMENTALE”


IL BILANCIO OTTENUTO CON GLI OIC NECESSITA DI ALTRE STRUMENTI E INFORMAZIONI PER VALUTARE LA PERFORMANCE IN QUANTO MIRA PRINCIPALEMTE ALLA CONSERVAZIONE DEL CAPITALE


IL BILANCIO SECONDO GLI IAS E’ UNO STRUMENTO GESTIONALE CHE PERMETTE LA VALUTAZIONE DELLA PERFORMANCE AZIENDALE


PRINCIPI DI              COMPETENZA / PRUDENZA


PREVALE IL PRINCIPIO DI PRUDENZA SU QUELLO DI COMPETENZA


PREVALE IL PRINCIPIO DI COMPETENZA SU QUELLO DI PRUDENZA


PRINCIPIO DELLA CONTINUITA’ DELLA GESTIONE


SI APPLICA IN NORMALE REGIME DI CONTINUAZIONE DELL’ATTIVITA’


E’ UGUALE AGLI OIC


PRINCIPIO DELLA VALUTAZIONE SEPARATA DELLE VOCI


E’ ESPLICITAMENTE RICHIAMATO DAL C.C.


SI APPLICA ED E’ INSITO NEGLI ALTRI PRINCIPI SPECIE IN QUELLO DI CHIAREZZA


PRINCIPIO DELLA CONTINUITA’ DI APPLICAZIONE DEI CRITERI DI VALUTAZIONE


SI APPLICA PER CONFRONTARE I BILANCI TRA GLI ANNI


E’ UGUALE AGLI OIC


FORMA / SOSTANZA


PREVALE LA FORMA SULLA SOSTANZA TRANNE QUALCHE DEROGA


PREVALE LA SOSTANZA SULLA FORMA


VALUTAZIONI GENERICA DELLE POSTE


VALUTAZIONI AL COSTO STORICO


VALUTAZIONI AL COSTO STORICO ED AL FAIR VALUE


COMPLETEZZA DELL’INFORMAZIONE


APPLICATO ED INSITO IN ALTRI PRINCIPI


APPLICATO ED INSITO IN ALTRI PRINCIPI


COMPRENSIBILITA’


APPLICATO ED INSITO NELLA CLAUSOLA GENERALE


ESPLICITAMENTE RICHIAMATO NEL FRAMEWORK


NEUTRALITA’


APPLICATO ED INSITO NEGLI ALTRI PRINCIPI


APPLICATO ED INSITO NEL PRINCIPIO DI ATTENDIBILITA’


COMPARABILITA’


APPLICATO ED ESPLICITAMENTE RICHIAMATO NELLA CLAUSOLA GENERALE


APPLICATO ED APPOSITAMENTE RICHIMATO NEL FRAMEWORK


SIGNIFICATIVITA’ E RILEVANZA DEI FATTI ECONOMICI


APPLICATO ED INSITO NEGLI ALTRI PRINCIPI


ESPLICITAMENTE RICHIAMATO NEL FRAMEWORK


OMOGENEITA’


ESPRESSAMENTE RICHIAMATO DAL C.C.


INSITO NEGLI ALTRI PRINCIPI GENERALI


A questo punto, è utile sottolineare un’altra differenza, che è stata regolarmente inserita in tabella, non precedentemente spiegata a dovere, e cioè il passaggio come criteri generali di valutazione delle poste di bilancio da un criterio basato soltanto sul costo storico (salvo qualche eccezione) a una valutazione effettuata su più criteri e principalmente su quello che il framework stesso definisce come fair value traducibile in italiano come “valore equo o di realizzo” ossia quel valore al quale un bene può essere scambiato tra parti consapevoli e consenzienti in un regime di libero mercato. Questo valore, evidentemente, alla data di acquisizione del bene coincide col costo storico.


I criteri generali di iscrizione delle poste di bilancio previste dal framework sono i seguenti:


 













Costo storico (Historical Cost)


Attività


Passività


corrispettivo in denaro o valore corrente beni dati in permuta


ammontare corrispondente ai mezzi finanziari ricevuti o ai pagamenti da effettuare per l’estinzione in condizioni normali


 










Costo corrente (Current Cost)


Attività


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