I NUOVI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE SULLA LOCAZIONE DEGLI IMMOBILI


 


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Per i contratti che al momento della stipula, essendo imponibili ad IVA, non erano registrati, nel determinare la base imponibile, non si deve tenere conto dei canoni di locazione maturati prima del 4.7.2006.


Per i  contratti registrati dal 4.7.2006 al 12.8.2006 (soggetti ad imposta proporzionale), l’eventuale opzione per l’imponibilità IVA può essere effettuata tramite presentazione (o invio a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento) al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate.


Per quanto riguarda i contratti stipulati dopo il 12.8.2006, non essendo state individuate modalità specifiche per la esecuzione della registrazione, vanno registrati secondo quanto stabilito ordinariamente per i contratti di locazione di immobili.


In tal caso, l’opzione per l’applicazione dell’Iva sui canoni di locazione và esercitata direttamente nell’atto.


Per i contratti rientranti nell’ambito di applicazione del Decreto Bersani, che siano stati registrati prima del 4.7.2006 con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, non è dovuta l’imposta di bollo.


Rimangono soggette al regime di imponibilità ad IVA le assegnazioni in godimento di case di abitazione effettuate da cooperative e loro consorzi.


Alle pertinenze (box, ecc) si applica lo stesso trattamento fiscale dell’immobile principale, purché siano cedute con atto unico.


Il nuovo regime previsto per le locazioni di immobili strumentali non interessa le locazioni rese nell’ambito di attività di carattere ausiliario (prestazioni di servizi, rese nell’ambito delle attività di carattere ausiliario, effettuate da società facenti parte di un gruppo bancario o di un gruppo assicurativo o di un gruppo il cui volume di affari dell’anno precedente sia costituito per oltre il 90% da operazioni esenti) che, quindi, continuano a godere del regime di esenzione da IVA.


Restano pure fuori dalle novità le concessioni e le sub-concessioni di beni demaniali, le quali non si configurano quali locazioni di beni immobili.


Sono soggetti alla registrazione telematica anche i contratti di locazione finanziaria in corso alla data del 4.7.2006 che hanno ad oggetto immobili da costruire (c.d. leasing a stato di avanzamento lavori).


I soggetti che effettuano la registrazione sono tenuti ad osservare gli obblighi di rilascio e consegna delle ricevute. Necessita che i documenti siano conservati per 10 anni.


Sono questi alcuni chiarimenti contenuti nella circolare n. 33/E del 16.11.2006, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha illustrato le modalità di registrazione telematica dei contratti di locazione di beni immobili in corso di esecuzione alla data del 4.7.2006 a seguito delle novità arrecate dall’art. 35, comma 10-quinquies, del D.L. n. 223/2006 e dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14.9.2006.


 regime IVA delle locazioni di immobili:


Nuovo regime IVA delle locazioni di immobili


A seguito della modifica che ha subito l’art. 10, n. 8), del D.P.R. n. 633/72 (da parte dell’art, 35, co. 8 del D.L. n. 223/2006), è ora questo di seguito il regime IVA delle locazioni di immobili:


a) tutte le locazioni di immobili a destinazione abitativa sono esenti ai fini IVA, comprese le locazioni finanziarie e le locazioni poste in essere dalle imprese che hanno costruito gli immobili per la vendita.


Restano, invece, soggette al regime di imponibilità ad IVA le assegnazioni in godimento di case di abitazione poste in essere da cooperative e loro consorzi, giacché il D.L. non ha modificato il numero 26 della tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/72.


Si tratta delle assegnazioni in godimento ai soci delle cooperative, considerato che le assegnazioni in proprietà ai soci di cooperative diverse da quelle a proprietà indivisa, rilevano come cessioni di beni e scontano lo stesso regime delle cessioni di abitazioni da parte di imprese costruttrici (assoggettamento ad IVA se la cessione o l’assegnazione da parte delle imprese costruttrici interviene entro quattro anni dalla ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero);


b) anche gli immobili strumentali scontano il regime di esenzione previsto in linea generale per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie, con alcune eccezioni.


Sono infatti imponibili al tributo:


– le locazioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione;


– le locazioni nei confronti di soggetti passivi d’imposta che hanno un pro-rata di detraibilità non superiore al 25% nonché


– le locazioni per le quali il locatore ha inteso optare per l’imponibilità ad IVA.


Il trattamento IVA delle locazioni di immobili abitativi si applica anche se con il fabbricato di tipo residenziale (bene principale) sia ceduto in locazione anche il box o la cantina (pertinenza). Ciò poiché, in presenza di un unico atto la locazione del bene pertinenziale si configura come operazione accessoria rispetto alla locazione del bene principale e, pertanto, ai sensi dell’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972, i relativi corrispettivi restano assoggettati al medesimo trattamento IVA.


Ciò si verifica anche qualora la pertinenza sia costituita da un fabbricato abitativo e il bene principale da un fabbricato strumentale, in tal caso la prestazione viene assoggettata unitariamente alla disciplina prescritta per le locazioni di fabbricati strumentali.


Esclusioni dell’applicazione del nuovo regime


Il nuovo regime previsto per le locazioni di immobili strumentali non interessa le locazioni rese nell’ambito di attività di carattere ausiliario, qualificate operazioni esenti da IVA ai sensi dell’art. 6 della L. n. 133/1999 (si tratta delle prestazioni di servizi, rese nell’ambito delle attività di carattere ausiliario, effettuate da società facenti parte di un gruppo bancario o di un gruppo assicurativo o di un gruppo il cui volume di affari dell’anno precedente sia costituito per oltre il 90% da operazioni esenti ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, nei confronti di altre società facenti parte del gruppo medesimo).


Per conseguenza le citate locazioni di immobili, anche se siano eseguite nei confronti di soggetti con pro-rata di detraibilità inferiore al 25% e aventi ad oggetto fabbricati strumentali continuano ad essere assoggettate al regime di esenzione.


Restano pure fuori dalle novità le concessioni e le sub-concessioni di beni demaniali, le quali non si configurano quali locazioni di beni immobili.


Trattamento delle locazioni ai fini dell’imposta di registro


A seguito delle novità,  tutti i contratti di locazione, anche finanziaria e di affitto aventi ad oggetto immobili strumentali per natura, esenti o meno ai fini IVA vanno assoggettati all’imposta proporzionale di registro, in particolare alla nuova aliquota prevista, per la registrazione di tali contratti, nella misura dell’1%.


Si tratta dell’aliquota che é riferita alle locazioni di immobili strumentali di cui all’art. 10, co. 1, n. 8), del D.P.R. n. 633/72, effettuate da locatori che agiscono nella veste di soggetti IVA. Qualora, invece, il locatore non é soggetto Iva allora la locazione continua ad essere assoggettata all’imposta di registro con l’aliquota del 2% prevista in via ordinaria per le locazioni.


Contratti di locazione anche finanziaria di immobili abitativi


Sui contratti di locazione anche finanziaria di immobili abitativi, che sono stati attratti nella sfera dell’esenzione IVA, si applica l’imposta proporzionale di registro nella misura del 2%.


Obbligo di registrazione dei contratti di locazione in corso al 4.7.2006, precedentemente assoggettati ad IVA


I contratti di locazione in corso alla data del 4 luglio 2006, già assoggettati ad IVA in base alle disposizioni in vigore prima del D.L. vanno obbligatoriamente registrati.


In sede di registrazione é possibile esercitare l’opzione per l’imponibilità ai fini IVA relativamente alle locazioni di immobili strumentali.


Il 14.9.2006 é stato emanato il provvedimento del Direttore dell’Agenzia che ha stabilito gli adempimenti necessari da porre in essere dal 1.11.2006 e non oltre il 30.11.2006.


Contratti da registrare


Sono soggetti all’imposta di registro i contratti che, fino al 4.7.2006, erano soggetti al regime di imponibilità ad IVA e che a seguito dell’entrata in vigore del D.L. rientrano nel regime di esenzione.


In particolare, sono interessati alla registrazione i seguenti contratti:


– locazioni finanziarie di beni immobili ad uso di civile abitazione;


– locazioni finanziarie di beni immobili strumentali;


– locazioni finanziarie di beni immobili di altro tipo (ad esempio, fondi rustici);


– locazioni non finanziarie di immobili strumentali che per loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (immobili strumentali per natura);


– locazioni di beni immobili ad uso di civile abitazione poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita e relative pertinenze.


Sono soggetti alla registrazione telematica anche i contratti di locazione finanziaria in corso alla data del 4.7.2006 che hanno ad oggetto immobili da costruire (c.d. leasing a stato di avanzamento lavori).


Ciò a prescindere dalla circostanza che alla predetta data o alla data di registrazione il bene sia stato ultimato.


Vanno, inoltre, registrati i contratti di locazione finanziaria per i quali sia intervenuto, nel periodo compreso fra il 4.7.2006 e il 31.10.2006, il riscatto del bene immobile da parte dell’utilizzatore.


Locazione di azienda


Le norme in materia di imposte indirette per le locazioni di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche ai contratti di locazione di azienda il cui valore complessivo sia costituito per più del 50% dal valore normale dei fabbricati. Ciò per (fini antielusivi) evitare che attraverso l’utilizzo del contratto di affitto d’azienda siano disapplicate le novità IVA per gli immobili


Tale disposizione antielusiva, poiché è entrata in vigore il 12.8.2006, si applica con riferimento ai contratti stipulati a decorrere da detta data.


Soggetti obbligati alla registrazione


Sono obbligati alla registrazione, con responsabilità solidale ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 131/1986, i contraenti (persone fisiche e giuridiche) che siano parti del rapporto contrattuale in corso di esecuzione alla data del 4.7.2006.


Per la registrazione dei suddetti contratti non opera il limite previsto all’art. 5 del D.P.R. n. 404/2001, pertanto sono obbligati alla registrazione dei contratti di locazione in via telematica anche i soggetti che possiedono meno di 100 unità immobiliari.


Sono esclusi dalla registrazione telematica i contratti  per i quali la registrazione sia effettuata dal conduttore persona fisica che non agisce nell’esercizio di impresa, arti o professioni.


Opzione per il regime IVA


Con la procedura di registrazione i locatori (concedenti per i contratti di leasing) interessati possono esercitare l’opzione per l’applicazione dell’IVA per le locazioni di immobili strumentali.


In sede di registrazione l’opzione va manifestata attraverso l’utilizzo di specifici codici che identificano l’oggetto del contratto.


In particolare deve essere utilizzato il codice “06” per i contratti di leasing (leasing di immobili strumentali con l’esercizio dell’opzione per l’assoggettamento ad IVA) e il codice “10” per i contratti di locazione (locazione di immobili strumentali con l’esercizio dell’opzione per l’assoggettamento ad IVA).


Modalità di registrazione


Le modalità di registrazione telematica – diretta o tramite intermediari – nonché la relativa procedura di abilitazione sono, in linea di massima, le stesse in uso per i contratti di locazione e affitto di immobili.


Una differenza è quella prevista per i contratti in corso al 4.7.2006 per i quali non vi è l’obbligo di trasmettere in allegato al modello telematico il testo del contratto.


E’ stabilito, infatti, che la registrazione venga effettuata con la sola trasmissione telematica degli estremi del negozio.


In sede di predisposizione dei file contenenti i dati dei contratti da trasmettere per via telematica, deve essere inserita la data di decorrenza effettiva del contratto medesimo e non la data del 4.7.2006.


Periodo di conservazione delle ricevute


I soggetti che effettuano la registrazione sono tenuti ad osservare gli obblighi di rilascio e consegna delle ricevute. Necessita che i documenti siano conservati per 10 anni.


Base imponibile dell’imposta di registro


La base imponibile dell’imposta di registro per i contratti di locazione è data dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto.


Inoltre, l’obbligo di registrazione in termine fisso per la tipologia dei suddetti contratti, in corso alla data del 4.7.2006, riguarda i contratti che al momento della stipula, essendo imponibili ad IVA, non erano sottoposti a registrazione, se non in caso d’uso.


Quindi, per i predetti contratti, nel determinare la base imponibile non si deve tenere conto dei canoni di locazione maturati prima del 4.7.2006.


Pertanto la base imponibile ai fini dell’imposta di registro é determinata dall’ammontare dei canoni imputabile al periodo che va dal 4 luglio fino alla scadenza contrattuale.


Ad esempio, per un contratto con durata 1.4.200631.3.2009, la durata residua calcolata dal 4.7.2006 é di 2 anni e 9 mesi (per frazioni di mese non inferiori a quindici giorni occorre procedere al ragguaglio a mensilità intere) e l’imponibile é pari all’ammontare dei canoni relativi al periodo 4.7.200631.3.2007 nonché ai due anni successivi (dal 1/4/ 2007 al 31/3/2009).


Per i contratti a canone variabile o a canone indicizzato, occorre tenere conto anche degli aggiornamenti periodici del canone già eventualmente maturati alla medesima data.


Per la tipologia frequente, nei contratti di leasing immobiliare, nella quale il corrispettivo é costituito da un canone periodico composto da una quota certa, e da un’altra variabile, quest’ultima remunerativa della componente finanziaria e quantificata periodicamente in base all’andamento di particolari indici di riferimento, l’imposta dovuta al momento della registrazione é commisurata alla sola parte di corrispettivo già determinata.


Per quanto concerne l’imposta applicabile alla parte indeterminata del corrispettivo, questa é liquidata e versata entro 20 giorni dalla scadenza annuale del contratto, momento in cui avviene la definitiva determinazione della stessa.


La definitiva determinazione della parte indeterminata di corrispettivo deve avvenire con la cadenza annuale tipica dei contratti di locazione, nonostante le indicizzazioni stabilite contrattualmente debbano essere calcolate con periodicità diversa da quella annuale.


Tale principio vale anche qualora le parti abbiano scelto di versare in unica soluzione l’imposta di registro dovuta sulla parte determinata di corrispettivo.


Per il versamento di tale ulteriore imposta deve essere utilizzato lo specifico codice tributo n. 116T concernente “imposta di registro per contratti di locazione finanziaria – parte variabile del canone”.


Qualora il canone risulta ancora del tutto indeterminato (contratto di leasing a stato avanzamento lavori) và indicato comunque un imponibile, sia pure minimo, con assolvimento della corrispondente imposta di registro che non può essere comunque inferiore a euro 67,00.


Successivamente, quando l’importo del canone sarà determinato l’imposta si applicherà in misura proporzionale con le suddette modalità.


Determinazione e versamento dell’imposta.


L’imposta può essere versata in unica soluzione o anno per anno.


Qualora il contribuente opti per il versamento annuale il primo versamento, riferito alla annualità in corso al 4.7.2006, và commisurato ai canoni relativi al periodo compreso tra il 4.7.2006 e la data di scadenza della annualità in corso alla medesima data.


Per le annualità successive, l’imposta và versata entro 30 giorni dalla data di scadenza della annualità precedente, utilizzando la suddetta procedura.


Qualora l’annualità in corso al 4.7.2006 venga a scadere in data antecedente alla registrazione del contratto (da effettuarsi tra il 1 e il 30 novembre, come disposto con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia), occorre farsi carico anche del versamento dell’imposta relativa alla annualità successiva.


Ad esempio se il contratto e’ stato stipulato il 25.9.2005, và versata entro il medesimo termine del 30.11.2006, non solo l’imposta relativa alla prima annualità, limitatamente al periodo dal 4.7. al 25.9.2006, ma anche quella relativa alla annualità successiva, dal 26.9.2006 al 25.9.2007.


In tale ipotesi, poiché il ritardato adempimento dell’obbligo di versamento non é imputabile alla condotta delle parti contraenti, ma alle determinazioni del citato provvedimento, non sono dovuti sanzioni e interessi.


Qualora il contribuente opti per il pagamento dell’imposta anno per anno, l’imposta é di natura complementare e deve essere versata anche se di importo inferiore a 67 euro.


Come è noto per le locazioni di immobili urbani di durata pluriennale, si prevede una detrazione dall’imposta in misura percentuale, pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità. Tale beneficio si applica anche alle locazioni, comprese quelle finanziarie, rientranti nel campo di applicazione del Decreto Bersani, tuttavia, per usfruire della detrazione occorre che il contratto di locazione abbia durata pari o superiore a due anni e, in ogni caso, che il periodo del contratto che residua alla data del 4.7.2006 sia complessivamente superiore a dodici mesi.


In tal caso, ai fini del calcolo della detrazione, rileva anche la frazione di periodo compresa tra il 4 .7.2006 e la prima scadenza contrattuale annuale successiva a tale data.


Per i contratti con corrispettivo solo in parte determinato la riduzione compete unicamente sull’ammontare determinato, relativo a tutte le annualità del contratto.


La detrazione non compete per l’imposta dovuta per la restante parte del corrispettivo.


Contratti già registrati


I contratti rientranti nell’ambito di applicazione del Decreto Bersani che siano stati registrati prima del 4.7.2006 con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa devono essere nuovamente registrati, con le modalità telematiche previste nel neo provvedimento, ai fini di pagare la relativa imposta di registro proporzionale. Per gli stessi contratti non é dovuta l’imposta di bollo.


Inoltre, i contribuenti che utilizzano il programma di compilazione “Contratti di locazione” distribuito dall’Agenzia delle Entrate, possono selezionare la fattispecie “Contratto esente da bollo”, spuntando l’apposita casella del pannello “Dati generali”.


Viceversa, gli utenti che utilizzano software proprietari possono inserire il valore zero nel campo relativo all’ammontare dell’imposta di bollo.


Le aliquote da utilizzare per il calcolo dell’imposta di registro sono le seguenti:


– quando il contratto di locazione, anche finanziaria, ha ad oggetto immobili strumentali, anche se assoggettati all’IVA: 1%;


– quando ha ad oggetto fondi rustici: 0,50%;


– in ogni altro caso (e quindi, in particolare per le locazione di immobili abitativi): 2%.


Il sistema telematico di registrazione consente anche di versare l’imposta di bollo.


L’imposta di bollo


L’imposta di bollo su contratti di locazione finanziaria é dovuta nella misura di euro 14,62 per ogni contratto, indipendentemente dal numero di esemplari o copie.


Il versamento delle imposte deve essere effettuato secondo le modalità  telematiche stabilite dall’art. 21 del Decreto del 31.7.1998 come modificato con DM 29.3.2000.


Cessioni, risoluzioni e proroghe del contratto


Le modalità telematiche di registrazione e di versamento dell’imposta si applicano anche alle cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti interessati dall’ambito di applicazione del Decreto Bersani.


L’imposta dovuta per le cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione è liquidata dalle parti contraenti ed assolta entro 30 giorni mediante versamento del relativo importo.


L’imposta di registro è dovuta nella misura minima di euro 67.


Cessioni di contratto


La cessione di contratto, se effettuata dietro corrispettivo, costituisce prestazione di servizi imponibile ad IVA ai sensi dell’art. 3, co. 2, n. 5, del D.P.R. 633/72 ed é soggetta ad imposta di registro in misura fissa, in base al principio di alternatività IVA/Registro.


Qualora la cessione non rientri nel campo di applicazione dell’IVA, per carenza in capo al cedente del presupposto soggettivo, la stessa sconta l’imposta di registro in misura proporzionale.


Se il corrispettivo della cessione é solo in parte indeterminato, si applicano le norme in materia di liquidazione e versamento dell’imposta dovuta, evidenziate sopra per i contratti di locazione a corrispettivo in parte indeterminato.


Risoluzioni e proroghe.


Tutto come prima riguardo le modalità di determinazione dell’imposta in caso di risoluzione o proroga del contratto di locazione.


Contratti stipulati dopo il 4 luglio 2006


Per i contratti di locazione, anche finanziaria, stipulati nel periodo intercorrente tra la data di emanazione del decreto legge (4.7.2006) e quella di entrata in vigore della legge di conversione (12.8.2006), la medesima legge di conversione n. 248/2006 non reca disposizioni specifiche.


A parere dell’Agenzia delle Entrate anche i contratti stipulati dopo il 4.7.2006 e in corso di esecuzione alla data del 12.8.2006 devono essere registrati nei termini e con le modalità previste dal provvedimento del 14.9.2006, sempreché non siano già stati assoggettati all’imposta di registro in misura proporzionale.


In tale ultima ipotesi, l’eventuale opzione per l’imponibilità IVA può essere effettuata tramite presentazione (o invio a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento) al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate di apposita dichiarazione in tal senso.


Per quanto riguarda i contratti stipulati dopo il 12.8.2006, non essendo state individuate modalità specifiche per la esecuzione della registrazione, vanno registrati secondo quanto stabilito ordinariamente per i contratti di locazione di immobili.


In tal caso, l’opzione per l’applicazione dell’Iva sui canoni di locazione và esercitata direttamente nell’atto.


In particolare, l’obbligo di eseguire la registrazione in via telematica é previsto per i soli soggetti in possesso di almeno 100 unità immobiliari (art. 5 del D.P.R. 5.10.2001, n. 404), mentre per quelli che possiedono un minor numero di unità immobiliari il ricorso alla procedura telematica resta una facoltà, potendo l’adempimento essere eseguito anche mediante presentazione del contratto su supporto cartaceo.


Per la registrazione telematica effettuata obbligatoriamente o per opzione, si devono osservare le modalità previste dal Decreto 31.7.1998 che, in particolare, prevede l’obbligo di trasmettere il testo del contratto.


Per chi utilizza il software “Contratti di locazione”, fornito gratuitamente dall’Agenzia delle entrate, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che gli schemi contrattuali proposti si riferiscono a fattispecie non imponibili ad IVA ed in particolare non contemplano i contratti di locazione finanziaria, spesso caratterizzati da clausole peculiari rispetto a quelle degli ordinari contratti di locazione.


Pertanto, con particolare riferimento a detti contratti di locazione finanziaria, il testo degli stessi può essere direttamente scritto nei campi modificabili appositamente predisposti dalla procedura nel pannello “Testo del contratto”, o riportato mediante operazioni di copia/incolla da documenti predisposti con i più comuni elaboratori di testo.


Ai fini della registrazione telematica per la individuazione dell’oggetto del contratto devono essere presi in considerazione anche i nuovi codici da “04” a “10”, introdotti dal provvedimento del 14.9.2006.


In particolare, vanno utilizzati i codici da “04” a “07” per i contratti di locazione finanziaria e i codici “09” e “10”, per le locazioni di immobili strumentali, indicando i codici specifici ove sia stata esercitata in atto l’opzione per l’assoggettamento ad IVA.


Per i contratti di locazione di immobili abitativi, anche se effettuati dalle imprese costruttrici, e per quelli di locazione di immobili strumentali che non rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 10, n. 8, del D.P.R. n. 633 (ad esempio locazioni esenti ai sensi dell’art. 6 della L. 133/1999), continua ad essere utilizzato il codice “02”.


Non si applicano sanzioni


Per le difficoltà operative che possono avere indotto i contribuenti ad effettuare la registrazione in ritardo o con modalità diverse da quelle sopra precisate dalla circolare, gli uffici non applicheranno sanzioni e interessi in base all’art. 6, co. 2, del D.lgs. n. 472/1997 secondo il quale “Non é punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.”.


 


Novembre 2006 


 


Vincenzo D’Andò


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