Operazioni inesistenti: la prova dell’esistenza spetta al contribuente


Con sentenza n. 28695 dell’11 ottobre 2005, depositata il 23 dicembre 2005, la Corte di Cassazione ha affermato che  qualora l’Amministrazione contesti al contribuente che alcune fatture  sono  state  emesse  per  operazioni  inesistenti,   incombe   sul contribuente stesso dimostrare l’effettiva esistenza  delle  operazioni.  A tal fine non è sufficiente  la  mera  esibizione  dei  mezzi  di  pagamento (assegni) che, normalmente, vengono utilizzati fittiziamente (nel  caso  di specie, essi erano ritornati, dopo varie girate, nella disponibilità  della contribuente).

 

Fatto

 

L’allora ufficio Iva di Bolzano, in base alle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto  dalla  Guardia  di finanza di Bolzano, notificava nei  confronti  della B. S.r.l. , rettificava  la  dichiarazione annuale Iva del 1991. In forza di detto verbale,  l’ufficio  contestava l’utilizzazione di fatture relative ad operazioni  inesistenti  perché  una serie di assegni emessi a pagamento  delle  medesime  fatture  erano  stati incassati  dalla   stessa   società;   procedeva   quindi al   recupero   dell’Iva indebitamente detratta e irrogava le conseguenti sanzioni.

La  società  proponeva   ricorso, che veniva respinto sia dai giudici di prime cure che dai giudici del riesame.

Per la cassazione di questa decisione la società ha  proposto  ricorso, articolato su tre motivi:

·        violazione dell’art. 56 del D.P.R. n. 633/1972, rilevando la  carenza  di  motivazione dell’avviso di rettifica in relazione all’art. 360, n. 3),  del  codice  di procedura civile. In modo specifico,  viene  rilevato  che  la  motivazione dell’atto  si  sostanziava  in  un  mero  rinvio  al  processo  verbale  di constatazione della Guardia di finanza, senza alcuna  autonoma  valutazione del  materiale  probatorio  da  parte  dell’ufficio,  pur  ammettendosi  la legittimità della motivazione per relationem;

·        violazione degli  artt. 53, 54, 21, 28, 41 e 43 del D.P.R. n. 633/1972, anche in relazione  agli  artt. 2727, 2729 e 2697 del codice civile, violazione dell’art. 51,  comma  2, n. 2), del D.P.R.  n.  633/1972  anche  in  relazione  alla  circolare  del Ministero delle finanze  n. 116  del  10  maggio  1996,  violazione   dell’art. 36   del D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 116 del codice di procedura  civile,  nonché motivazione omessa, insufficiente, contraddittoria  su  un  punto  decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, nn. 3), 4) e 5), del  codice di procedura civile. Viene, in particolare, rilevato che:  la  sentenza  di seconde  cure  fondava  le  proprie   argomentazioni   esclusivamente   sui versamenti  bancari,  dato  di  per    non  conclusivo;  tali  versamenti concernevano la liquidazione di assegni,  il  cui  importo  era  stato  poi utilizzato per pagare le fatture, emesse dai vari fornitori, che le avevano regolarmente annotate; i secondi giudici non avevano  spiegato  perché  non era stata data rilevanza anche ai prelievi di detti conti;  la  Guardia  di finanza non aveva proceduto  alla  verifica  circa  l’effettiva  esecuzione delle opere indicate nelle fatture; la società aveva fornito  la  prova  di quanto assunto, producendo in primo grado un elaborato peritale; in  merito a questa relazione tecnica era stata omessa la pur  minima  considerazione; non era stata data la prova di quanto  affermato;  le  presunzioni  fondate sulle risultanze del processo verbale  di  constatazione  erano  prive  dei caratteri della precisione e concordanza, oltre che della  gravità;  l’iter logico ricostruttivo dell’avviso di rettifica era incorso nel divieto della praesumptio de praesumpto;

·        violazione e falsa applicazione dell’art. 63, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R.  n.  633/1972,  anche  in relazione all’art. 329 del codice di procedura  penale,  nonché  violazione dell’art. 75 del D.P.R. n. 633/1972,  in  riferimento  all’art.  220  delle disposizioni di attuazione del codice di  procedura  penale,  in  relazione all’art. 360, n. 3), del codice di  procedura  civile. 

 

La sentenza

 

Il  ricorso  di parte è stato disatteso dalla Corte di Cassazione,  in  quanto   destituito   di fondamento.

In ordine al primo motivo di censura, va rilevato che l’invocata  norma dell’art. 56  del  D.P.R.  n.  633/1972,  in  tema  di  motivazione  delle rettifiche e degli accertamenti in materia  di  Iva,  richiede  i  generali requisiti dei provvedimenti impositivi.

Nel caso  di  specie,  non  è  contestato  che  l’avviso  di  rettifica richiamasse specificamente il verbale di  constatazione  della  Guardia  di finanza (13 dicembre 1996), notificato alla società pochi giorni  dopo  (18 dicembre 1996), per cui non può revocarsi in dubbio l’effettiva  conoscenza dell’atto amministrativo ai fini della validità dell’atto impositivo, da un lato, e del compiuto esercizio del diritto di difesa, dall’altro. È orientamento consolidato di questa  Suprema  Corte  che  l’avviso  di accertamento  può  essere  motivato  per  relationem,  realizzandosi   così un’economia di scrittura; ma è valido alla sola condizione che contenga  un rinvio ad atti e documenti, anche non allegati  e  non  riprodotti,  purché conosciuti o conoscibili [Cass. 1° aprile 2003,  n. 4989].  Sicché  il  requisito  motivazionale  si   rivela presupposto in re ipsa quando il  riferimento  relazionale  attiene  ad  un verbale di ispezione notificato al  contribuente  [Cass.,  Sez.  trib.,  25 maggio 2001,n. 7149]. Tale  avviso  è nullo solo quando non sia reso noto al contribuente l’atto  cui  si  rinvia per relationem; e tale nullità – secondo un orientamento  rigoroso  (Cass., Sez. trib., 3 dicembre 2001, n. 1534)    non  può  essere  sanata  con  la produzione in giudizio dell’atto oggetto del rinvio”.

Inoltre, osservano i giudici, “ la motivazione degli avvisi di  accertamento con richiamo del verbale redatto dalla Guardia di finanza non arreca  alcun pregiudizio allo svolgimento del contraddittorio ed al diritto  di  difesa, garantito dall’art. 24 della Costituzione [Cass., Sez.  trib.,  4  novembre 2002, n.15379, conforme a Cass., Sez. trib., 17 giugno 2002, n.8960]”.

Sul punto specifico della prova, la Corte di Cassazione, richiamando la giurisprudenza del Collegio,  secondo  cui  in tema di Iva, ove l’Amministrazione  finanziaria  contesti  al  contribuente l’indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti, spetta al contribuente l’onere di provare la legittimità e  la  correttezza dell’operazione mediante l’esibizione  dei  relativi  documenti  contabili”, afferma che “ quando  costui  non  è  in  grado  di  dimostrare  la  fonte  che giustifica  la  detrazione,  questa   deve   ritenersi   indebita,   sicché legittimamente l’ufficio  provvede  a  recuperare  a  tassazione  l’imposta irritualmente detratta [Cass., Sez.  trib.,  25  gennaio  2001,  n. 13662; Cass., Sez.  trib.,  3  maggio  2002,  n.6341]”.

La Corte aggiunge che “ detta prova non può, peraltro, essere costituita  dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono  utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentano un mero  elemento  indiziario, la cui presenza o assenza deve essere valutata nel  contesto  di  tutte  le altre risultanze processuali [Cass. 3 dicembre  2001, n. 15228;  Cass.  5 novembre 2001, n. 13662]”.

 

Nota

 

La sentenza che si annota ci sembra interessante, atteso che sul tema la dottrina è concorde nel ritenere che l’onere della prova costituisce un elemento ineliminabile del processo tributario (cfr., per tutti, TINELLI, v. ” Prova ” – V diritto tributario – in ” Enciclopedia Giuridica Treccani “) e che nel processo tributario spetterebbe all’Ufficio provare i fatti posti a fondamento della pretesa fiscale, in quanto pur se il processo tributario si origina da un atto ( il ricorso ) del contribuente, ciò non comporta che sia quest’ultimo a ricoprire la posizione dell’attore, posizione da rinvenirsi, invece, nell’Amministrazione finanziaria che, mediante l’atto avverso il quale il contribuente ricorre, afferma la sussistenza delle condizioni per l’applicabilità di alcune disposizioni tributarie.

Sul punto dottrina autorevole ha sostenuto che tale regola processuale comporta che, qualora vi sia incertezza in relazione a un determinato fatto e la stessa non sia stata eliminata mediante i previsti mezzi di prova, il fatto è da ritenersi inesistente, non potendosi il Giudice limitare alla  constatazione della mancata prova del fatto incerto, dovendo necessariamente pronunciarsi sulla sussistenza o meno del fatto controverso (cfr. fra gli altri, LUPI, ” L’onere della prova nella dialettica del giudizio sul fatto “, in ” Rivista di Diritto Tributario “,1993,pag. 1212; BATISTONI FERRARA, ” Processo tributario – riflessioni sulla prova “, in ” Diritto e Pratica Tributaria “, 1983, I, pag.1603) e tale pensiero dottrinale ha trovato conferma nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, anche a Sezioni Unite, la quale ha affermato che “….in materia tributaria l’autorità amministrativa deve accertare, prima di emettere il provvedimento impositivo, il presupposto di fatto di esso e, posto che oggetto del giudizio determinato da tale procedimento è l’effettiva esistenza del credito vantato dall’amministrazione,….la verifica ( positiva) dell’indicato presupposto va compiuta dal giudice (in giudizio) con onere probatorio a carico dell’amministrazione medesima, secondo la regola generale dettata dall’art.2697 c.c. “ (cfr. Cass., SS.UU., Sez.I, 9 febbraio – 3 agosto 1989,n.3578, Cass., 21 dicembre 1988 – 28 aprile 1990, n.605) e della Commissione Tributaria Centrale. con la sentenza n. 7504 del 19 novembre 1990 ( Sez.13 ) ha ritenuto che la “ prova “ dell’avvenuto pagamento mediante banca acquista efficacia probatoria dell’esistenza di una operazione soggetta all’Iva.

La sentenza fissa adesso un importante principio, che per certi versi ribalta un indirizzo precedente (pur se altre sentenze avevano già affermato – Sent. n. 19109 del 15 giugno 2005, dep. il 29 settembre 2005 – che qualora l’Amministrazione fornisca validi elementi  di  provaper  affermare  che  alcune  fatture  sono  state  emesse  per   operazioniinesistenti, incombe sul contribuente  l’onere  di  dimostrare  l’effettivaesistenza delle operazioni): in caso di contestazioni relative a fatture per operazioni inesistenti, spetta al contribuente l’onere di dimostrare la legittimità  e correttezza delle operazioni mediante  esibizione  dei  relativi  documenti contabili e degli elementi necessari a suffragare l’operazione.

 

 

 

                                                              

Palermo, agosto 2006                                                                 

Gianfranco Antico




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