Il comma 3 dell’art. 176 Tuir stabilisce che non è abuso del diritto il conferimento d’azienda seguito dalla cessione di partecipazioni, in linea con la libertà di scelta tra regimi fiscali diversi. Questo approccio riconosce la legittimità di combinazioni di operazioni che possono comportare un carico fiscale differente, senza che ciò costituisca automaticamente un’elusione fiscale.
La valutazione dell’elusione si basa sulla sostanza delle operazioni, non solo sul loro numero.
Abuso del diritto e conferimento
Il comma 3 dell’art. 176 Tuir dispone la non rilevanza ai fini dell’abuso del diritto dell’operazione di conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’art. 87 (Regime PEX) o di quella di cui all’art. 58 e 68 comma 3 Tuir.
Va, innanzitutto, considerata del tutto irrilevante la permanenza nel comma 3 in commento del rinvio all’abrogato 37bis del DPR 600/1973 in quanto il comma 2 dello stesso art. 1 del D. Lgs n. 128 del 2015 oltre ad abrogare l’art 37bis, ha anche disposto testualmente:
“Le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono riferite all’art. 10bis della legge 27 luglio 200, n. 2122”.
L’esclusione di tale combinazione di operazioni va ancora raccordata alle prescrizioni del comma 4 dell’art. 10bis che sempre testualmente prevede:
“Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”.
Tra il comma 3 dell’art. 176 Tuir e il comma 4 dell’art. 10bis Legge 212/2000 si deve ritenere sussistere un mero rapporto di specificazione , un raccordo causale di specie a genere, con la possibilità di riversare nel genere il valore interpretativo della specie.
In altri termini, la specie (la combinazione delle due operazioni di conferimento e di cessione delle partecipazioni) può essere messa alla base dell’indagine sull’effettiva portata antielusiva della libertà di scelta che la norma raccorda all’alternatività di operazioni che comportano un diverso carico fiscale.
La tesi dominante è quella che ritiene che l’incastro di più operazioni fondate sull’uso di più strumento giuridici manifesti i sintomi dell’elusione, dal momento che il risultato ri