L'articolo è corredato di esempi pratici e schemi.
Nuovo ROL: i soggetti IRPEF
Per i soggetti IRPEF, la normativa in tema di ROL è inclusa nell’art. 61, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e si limita a disporre che gli interessi passivi, attinenti all’esercizio d’impresa, sono deducibili in base alla seguente proporzione:
- ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi / ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Quindi, la seconda disposizione: gli interessi passivi che eccedono il precedente rapporto non sono detraibili dall’imposta prevista alle lett. a) [interessi passivi e relativi oneri accessori pagati in dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie] e b) [interessi passivi e relativi oneri accessori pagati in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale] del comma 1, del precedente art. 15.
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Deducibilità degli interessi passivi: esame propedeutico al ROL
Prima di addentrarci nelle disposizioni riguardanti la deducibilità degli interessi passivi e del collegato ROL, relativamente ai soggetti IRES, è indispensabile scorrere quelle norme propedeutiche alla disciplina connessa alle suddette disposizioni, che sono evidenziate nell’art. 96, ultimo comma, del D.P.R. n. 917/1986.
Premessa indispensabile, quindi, è l'applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta, stabilite da:
- l’art. 90, comma 2 (Le spese e gli altri componenti negativi, relativi ai beni immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, non sono ammessi in deduzione);
- l’art. 110, comma 7 (I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, se negativi, non incrementano gli interessi passivi e, se positivi, non incrementano gli interessi attivi);
- l’art. 1, comma 465 (Gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi sono indeducibili per la parte che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90%), della L. 30 dicembre 2004, n. 311.
I contribuenti soggetti alla disciplina del ROL e quelli esclusi
La lontana Circolare dell’Agenzia delle Entrate, del 21 aprile 2009, n. 19/E, parag. 2.1, ha individuato i soggetti IRES che devono osservare le disposizioni dell’art. 96, del D.P.R. n. 917/1986, nonché i soggetti esonerati, in considerazione del fatto che questi ultimi rivestono specifiche caratteristiche operative e gestionali che non giustificano l’applicazione di norme sulla sottocapitalizzazione (Si rimanda all’Allegato A).
L’ambito oggettivo di applicazione della norma
A parte gli interessi passivi e quelli attivi che, come a tutti noto, costituiscono la remunerazione del capitale prestato, meritano più attenzione gli oneri e i proventi assimilati.
La suddetta Circolare n. 19/2009, parag. 2.2, ha affermato che, per l’individuazione degli oneri e dei proventi “assimilati”, rispettivamente, agli interessi passivi e attivi, occorre fare riferimento “ad una nozione non meramente nominalistica, ma sostanzialistica di interessi”.
A titolo esemplificativo, si ritengono compresi fra gli oneri e proventi assimilati agli interessi attivi e passivi le seguenti voci: gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terz
