Condotte illecite fraudolente od anche soltanto simulatorie
Occorre escludere dalla nozione di abuso del diritto in materia tributaria le ipotesi di condotte illecite fraudolente od anche soltanto simulatorie[1], iscrivendo invece il fenomeno nell’ambito delle sole condotte lecite (id est: non violative di prescrizioni normative) e non occulte (essendo realmente diretta la volontà dei contraenti abusivi alla produzione degli effetti giuridici previsti dalla legge).
Queste consentono di perseguire legalmente il risultato finale previsto, attraverso ad esempio l’uso indiretto del negozio od il collegamento negoziale od anche eventuali deroghe negoziali allo schema tipico dei contratti o commistioni tra discipline negoziali differenti (che collocano il rapporto nella sfera dei negozi atipici o misti rimessi all’esercizio della autonomia privata) od ancora il frazionamento in autonomi contratti di prestazioni unitariamente riconducibili ad un medesimo schema negoziale tipico.
Si ravvisa il connotato dell’abusività della condotta nel risultato finale – da valutarsi secondo un criterio oggettivo – elusivo della imposizione fiscale, ottenuto all’esito dell’operazione negoziale, risultato che viene raggiunto dalle parti evitando che la operazione economica venga ad integrare il fatto giuridicamente rilevante che la norma impositiva assume a presupposto d’imposta. [2]
Indici sintomatici dell’abuso del diritto: carente giustificazione economica della operazione; realizzazione di un risparmio fiscale
Gli indici sintomatici ai quali occorre attingere per la dimostrazione della abusività della condotta, non vanno ricercati nella causa (funzione economico-sociale) o negli effetti giuridici del negozio o della complessa operazione negoziale (diretti a disciplinare il regolamento di interessi voluto dalle parti), ma debbono essere ricercati nel limite imposto dalla convenienza economica della operazione.
Data la peculiare situazione economico-patrimoniale ed il tipo di organizzazione aziendale o societaria del soggetto, rilevate ex ante rispetto alla operazione economica da compiere, detto limite è rispettato se la modifica di tale situazione – mediante l’attività negoziale posta in essere – è rispondente a logiche di mercato ed in ultima analisi ai principi di economicità della gestione.
Ove tali requisiti di economicità (che possono essere individuati anche in modifiche di tipo organizzativo od aziendale in quanto volte a realizzare miglioramenti nell’efficienza della attività od a rendere maggiormente competitiva la impresa) non siano, invece, rinvenibili nell’operazione realizzata, ma la fattispecie negoziale posta in essere consenta, comunque, di realizzare, mediante una diversa allocazione delle risorse economico-patrimoniali preesistenti, un trattamento fiscale più favorevole, allora la duplice combinazione di tali elementi (carente giustificazione economica della operazione; realizzazione di un risparmio fiscale)[3] consente di pervenire a qualificare la operazione come abuso di diritto in quanto diretta esclusivamente ad impedire la verificazione del presupposto d’imposta.
Il discrimine tra un’operazione legittima, in quanto supportata da valide ragioni economiche, ed una invece illegittima, incentrata sul mero risparmio d’imposta, sarà rappresentato dalla presenza o meno di una sostanza economica: saranno illegittime e quindi contestabili le operazioni che, sebbene rispettose delle norme tributarie, siano esclusivamente dirette a realizzare vantaggi fiscali indebiti.[4]
Onere probatorio
L’individuazione dell’impiego abusivo di una forma giuridica incombe sull’Amministrazione finanziaria, la quale non potrà limitarsi ad una mera e generica affermazione, ma dovrà individuare e precisare gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere l’operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta.
A carico dell’amministrazione è posto l’onere di dimostrare il disegno abusivo e…
