I commercialisti, non meno che altre figure professionali (quali, a titolo esemplificativo, notai, ragionieri, avvocati tributaristi, consulenti fiscali in generale) possono concorrere nel reato tributario del loro cliente, ai sensi dell’art. 110 c. p.. Chi si trova a svolgere funzioni di gestione e consulenza tributaria (commercialisti, consulenti contabili, avvocati, etc.) in taluni casi può concorrere, ai sensi dell’art. 110 c.p., negli eventuali reati commessi dai clienti.[1]
Il concorso del professionista può essere di carattere materiale, consistendo, cioè, in una condotta concreta, ovvero morale. Quest’ultimo può concretizzarsi nelle differenti forme della determinazione, istigazione o rafforzamento del proposito criminoso altrui. Occorre sottolineare come i reati tributari siano punibili solo a titolo di dolo e non di colpa ed è quindi necessario che la condotta del consulente, affinché questo possa rispondere a titolo di concorso, sia sorretta dalla coscienza e volontà circa la commissione dell’illecito tributario.
Il professionista è chiamato a rispondere quando, con un proprio comportamento cosciente e volontario, intenzionalmente effettua un contributo causale, materiale o morale, alla realizzazione del reato commesso dal cliente; rimangono, quindi, escluse eventuali condotte di natura colposa, quali errori materiali o concettuali dovuti a negligenza o imperizia. Il consulente non risponde, neppure a titolo di concorso, nel reato tributario commesso dal cliente, qualora la sua condotta sia meramente colposa[2]. Il professionista può essere chiamato a rispondere in concorso soltanto se è riconoscibile un suo comportamento concreto nella realizzazione dell’illecito quale, ad esempio, la macchinazione insieme al cliente degli artifici e delle modalità di commissione del reato. Nessuna responsabilità può invece essere imputata al professionista che si limiti ad illustrare al cliente diverse soluzioni possibili, e quindi la consulenza sia consistita nell’indicare semplicemente alternative ed espedienti attuabili (Cass. 9916/2010; 24166/2011).[3]
In tema di reati tributari, è responsabile a titolo di concorso il consulente fiscale per la violazione tributaria commessa dal cliente (es. per il delitto di indebita compensazione), quando il primo sia l’ispiratore della frode, ed anche se solo il cliente abbia beneficiato della operazione fiscalmente illecita. L’aggravante dell’aumento della metà della pena quando il reato è ideato da un professionista scatta in presenza della «serialità», cioè «una certa abitualità e ripetitività della condotta incriminata».
L’aggravante prevista dall’articolo 13-bis del D. Lgs n. 74/2000, ossia l’aumento della metà della pena quando il reato è ideato da un professionista attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale, scatta in presenza della «serialità». [4]Una locuzione che, seppur non indicata espressamente dalla norma, si integra a fronte di «una certa abitualità e ripetitività della condotta incriminata». Il consulente fiscale deve fornire un «apporto essenziale» al sistema di frode, tramite ad esempio l’apposizione dei visti di conformità obbligatori per la certificazione dei crediti inesistenti delle società. Il consulente incriminato è un professionista obbligato a verificare la veridicità di quanto riportato in bilancio. Riguardo all’applicabilità dell’aggravante penale di cui all’art. 13-bis del D. Lgs. 74/2000 per chi crea e vende modelli di evasione, va precisato in primo luogo che la nozione di «professionista»[5] va interpretata in senso sostanziale, ricomprendendo «chiunque[6] svolge attività di consulenza fiscale (commercialisti, consulenti, avvocati e così via)».
In relazione alla serialità delle condotte, invece, rileva la riproducibilità delle condotte; si pensi alla trasmissione di vari modelli F24 per compensazioni di ammontare rilevante (Cass. pen. Sez. III, 14-11-2017…