La sanabilità delle infedeltà dichiarative reiterate, con applicazione delle attenuanti

La Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate e del Territorio – con la recente risoluzione n. 131/E del 23.10.2017 – ha fornito mirati chiarimenti interpretativi in ordine all’applicabilità, in seno all’istituto del ravvedimento operoso, della circostanza attenuante disciplinata dall’art. 1, comma 4 del D.Lgs. n. 471/1997, in relazione a reiterati errori dichiarativi sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito.

In particolare, la questione oggetto di consulenza giuridica da parte dell’Autorità fiscale, è incentrata sulla possibilità per il contribuente di applicare autonomamente, in sede di ravvedimento – per le condotte di dichiarazione infedele – la circostanza attenuante del comma 4 della citata disposizione sanzionatoria in relazione all’erronea imputazione temporale di elementi di reddito per annualità successive a quella in cui l’organo ispettivo ha già accertato la medesima irregolarità.

In termini generali, come noto, l’impianto sanzionatorio amministrativo tributario – congiuntamente alle previsioni di carattere penale contenute nel D.Lgs. n. 74/2000 – è stato oggetto di significativa riforma con il D.Lgs. n. 158/2015, attuativo della Legge delega n. 23/2014 . Infatti, l’art. 15 del menzionato D.Lgs. n. 158/2015, nel modificare il D.Lgs. n. 471/1997, ha perseguito lo scopo di assicurare maggiore proporzionalità della risposta sanzionatoria di fronte a condotte illecite che riguardano le imposte dirette, l’IVA e la fase di riscossione dei tributi, con l’obiettivo di graduare le sanzioni riducendole per le violazioni che presentano minore disvalore; di conseguenza:
– le sanzioni sono state tendenzialmente ridotte e arrotondate;
– la disciplina sanzionatoria delle violazioni in materia di IRAP, prima contenuta dell’articolo 32 del D.Lgs. n. 446/1997, è ora ricondotta all’interno del D.Lgs. n. 471/1997;
– le sanzioni in caso di omessa presentazione della dichiarazione sono state graduate in ragione dell’eventuale ritardo nell’adempimento (vgs. art. 1, comma 1, art. 2, comma 1, e art. 5, comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997);
– le pene sono state:
– aumentate della metà per i comportamenti più insidiosi, cioè realizzati mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri ovvero con condotte simulatorie o fraudolente (vgs. art. 1, comma 3, art. 2, comma 2-bis, e art. 5, comma 4-bis del D.Lgs. n. 471/1997);
– ridotte di un terzo nei casi in cui la maggiore imposta o il minore credito accertato siano complessivamente inferiori al 3 per cento rispetto a quelli dichiarati e comunque non superiori a 30.000 euro (vgs. art. 1, comma 4, art. 2, comma 2-ter, e art. 5, comma 4-ter), oppure – ai soli fini delle imposte sui redditi – nei casi in cui l’infedeltà è conseguenza di un errore sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito dell’annualità in cui interviene l’accertamento;
– raddoppiate per le ipotesi in cui: il contribuente abbia omesso di indicare, in tutto o in parte, il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo per i quali si è optato per la c.d. “cedolare secca” (vgs. nuovo art. 1, comma 7, del D.Lgs. n. 471/1997); le violazioni abbiano ad oggetto redditi prodotti all’estero (vgs. nuovo art. 1, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997).

Ciò premesso, tornando ad esaminare l’oggetto principale della risoluzione interpretativa, si evidenzia come l’art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997 – nell’ambito della fattispecie di dichiarazione infedele ai fini delle imposte sui redditi – introduce due fattispecie attenuanti, applicabili solo ed esclusivamente in assenza di condotte fraudolente. Pertanto, come già accennato, è prevista la riduzione di una terzo della sanzione base se, alternativamente:
– la maggiore imposta o il minore credito…