L’art. 60, comma 7 del D.P.R. n. 633/1972 consente ai contribuenti che hanno subito un accertamento IVA di esercitare la rivalsa, sia pure tardivamente. Ciò al fine di non rimanere incisi dal tributo nel rispetto del principio di neutralità che caratterizza l’imposta sul valore aggiunto (detta in altri termini: farsi dare i soldi dell’IVA dai clienti).
La possibilità di esercitare la rivalsa in caso di accertamento è stata introdotta dall’art. 93 del D.L. n. 1/2012 al fine di evitare l’apertura di un procedimento di infrazione da parte della UE. Tuttavia tale rischio non è stato completamente scongiurato.
Le difficoltà interpretative trovano origine dall’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 il quale prevede che l’Iva “è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all’erario cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista dall’art. 19 nei modi e nei termini stabiliti dal titolo secondo”. Si tratta, quindi, di un’imposta su singole operazioni imponibili liquidata, però, per masse. Tuttavia, deve essere osservato, come l’atto di rettifica o di accertamento possa anche non riguardare la singola operazione.
E’ necessario quindi comprendere come sia possibile, in tale ipotesi, per il contribuente, esercitare la rivalsa. Infatti, deve essere individuato il cessionario o il committente che se da una parte riceve la richiesta di addebito del cedente, dall’altra può considerare in detrazione il tributo oggetto di accertamento.
I dubbi sono stati superati dall’Agenzia delle entrate con una soluzione negativa. L’Amministrazione finanziaria ha precisato che la norma presuppone la riferibilità dell’imposta accertata a specifiche operazioni e la conoscibilità del cessionario/committente. La disposizione non può quindi essere applicata in caso di accertamento induttivo (Ris. Agenzia delle entrate n. 35/E del 17 dicembre 2013).
L’interpretazione dell’Agenzia delle entrate è sicuramente condivisibile e non potrebbe essere diversa sulla base del dato testuale dell’art. 60 in rassegna. Tuttavia della questione è già stata investita la Corte di Giustizia UE con la domanda di pronuncia pregiudiziale della causa C – 648/16 proposta dalla Commissione Tributaria provinciale di Reggio Calabria il 16 dicembre 2016. In particolare, il giudice di primo grado ha chiesto se sia o meno compatibile con la direttiva n. 112/2006/CE la normativa nazionale italiana costituita dagli artt. 62 sexies comma 3 e 62 – bis del d.l. n. 331/1993, nella parte in cui consente l’applicazione dell’Iva ad un volume d’affari globale induttivamente accertato, sotto il profilo del rispetto della detrazione e dell’obbligo di rivalsa e, più in generale, in relazione al principio di neutralità e traslazione dell’imposta.
Nel caso specifico, ove si ammettesse la legittimità delle disposizioni richiamate, il contribuente che subisce l’accertamento non sarebbe in grado di esercitare la rivalsa della maggiore Iva richiesta dall’Agenzia delle entrate. In tale ipotesi il soggetto passivo rimarrebbe inevitabilmente inciso dal tributo con la conseguente violazione del principio di neutralità.
In base alla attuale formulazione normativa, la cui applicabilità è circoscritta alla singola operazione, la rivalsa può essere esercitata solo laddove il contribuente che ha subito l’accertamento provveda al pagamento dell’Iva richiesta dall’ufficio. Inoltre il pagamento deve riguardare anche le sanzioni e gli interessi.
Analogamente, per simmetria, il cessionario o committente potrà considerare in detrazione il tributo a lui addebitato solo allorquando il cedente abbia effettuato il pagamento del tributo (oltre alle sanzioni e agli interessi).
11 dicembre 2017
Nicola Forte
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