Gli interessi passivi pagati al fisco sono deducibili dal reddito d’impresa?

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 5 ottobre 2017

Accertamento con adesione | Ravvedimento operoso | Reddito di impresa
proviamo a rispondere ad un quesito che attanaglia tanti nostri lettori: gli interessi passivi pagati dal contribuente in sede di ravvedimento operoso o accertamento con adesione possono essere considerati componenti negativi del reddito d'impresa?

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Per le imprese, gli interessi passivi sono componenti negativi del reddito che possono derivare da una vasta gamma di fonti, sia contrattuali (riferibili a finanziamenti concessi alle imprese stesse), sia legali (in relazione, in particolare, a debiti di natura tributaria per ritardo nel pagamento di imposte, per accertamento...). Per gli interessi del secondo tipo, slegati dall’acquisto di beni e/o servizi, è necessario stabilire se debbano essere applicate le normali regole e i vincoli alla deducibilità cui sono soggetti gli altri oneri analoghi, di natura finanziaria (artt. 96 e 172 TUIR).  

Interessi e reddito di impresa

Come è noto, gli interessi passivi, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi dell'art. 110, c. 1, lett. b1, sono deducibili ai fini IRES nel periodo di imposta di maturazione secondo le modalità di cui all’art. 96 del Testo Unico, cioè:
  • fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati del periodo di imposta di maturazione;
  • anche oltre tale soglia, ma nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica.
Se gli interessi passivi oltrepassano anche questa seconda soglia, l’eccedenza risulta deducibile non nell’esercizio di produzione degli interessi stessi, bensì nei periodi successivi.   La quota di ROL non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza può essere portata ad incremento del ROL dei periodi di imposta successivi. Il comma 2 dell’articolo 96 definisce il ROL ai fini fiscali, corrispondente alla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A e B dell'art. 2425 c.c., con esclusione delle voci di cui al n. 10, lett. a - b (ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali), e dei canoni di leasing di beni strumentali, come risultanti dal conto economico dell'esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), si assumono le corrispondenti voci di conto economico. Secondo il comma 3 dell’articolo, nel calcolo assumono rilevanza gli interessi passivi e attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di leasing, dall'emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la PA, si considerano interessi attivi rilevanti anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi2. Ai sensi del comma 4, gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo di imposta sono dedotti dal reddito dei periodi d'imposta successivi3, se e nei limiti in cui in tali periodi l'importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30% del ROL di competenza.  

Gli interessi collegati alle attività di accertamento

Come si diceva, non vi sono solamente gli interessi passivi generati dalle ordinarie obbligazioni contrattuali, che sorgono in seno ai rapporti reciproci tra imprese e tra queste ultime e clienti e fornitori, ma anche quelli che, in base a norme di legge, applica l’amministrazione finanziaria su imposte corrisposte “in ritardo” rispetto alle scadenze ordinarie. In particolare, possono darsi:
  1. interessi dovuti in base a un atto di adesione;
  2. interessi applicati nell’avviso di accertamento;
  3. interessi associati alla rateazione di imposte a seguito delle procedure di ravvedimento operoso;
  4. interessi da rateazione / dilazione delle somme dovute in base ad atti di adesione (con tasso dello 0,2%).
Gli interessi dei tipi 1), 2 e 3), dovrebbero rivestire natura non finanziaria, ma compensativa del ritardo nel pagamento delle imposte, al contrario degli interessi del tipo 4).  

Si tratta di interessi deducibili

Anche se slegati, in senso stretto, dall’attività che costituisce l’oggetto dell’impresa, gli interessi passivi, in quanto oneri generati dalla funzione finanziaria, sono stati assimilati sotto il profilo fiscale a un costo generale dell'impresa (non specificamente riferito ad una particolare attività aziendale o accessorio ad un particolare onere). Così si è espressa l’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 178/E del 09.11.2001. Tale risoluzione rinvia alla relazione ministeriale illustrativa del TUIR, secondo la quale rientrano nell'accezione di “interessi passivi” anche quelli corrisposti a norma del D.P.R. n. 602/1973, “in quanto appare indubbia la loro natura di interessi passivi, ancorché accessori all'imposta”. La loro deducibilità deve quindi essere determinata applicando le modalità di calcolo dettate dal TUIR al loro ammontare complessivo, indipendentemente dal fatto aziendale che li ha generati o dalla deducibilità del costo al quale sono collegabili. Secondo la Corte di Cassazione (sentenza n. 12990 del 12.4.2007), gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo delle imposte, di cui all’art. 20 del D.P.R. n. 602 del 1973, hanno una causa meramente compensativa del ritardo con cui l’erario riscuote gli importi dovuti dal contribuente. Facendo valere questo principio, ogni qualvolta il contribuente si trovi a corrispondere le imposte in un momento successivo rispetto a quello ordinario di riscossione, sono dovuti interessi “compensativi” deducibili.  

Applicabilità dell’art. 96

Stabilito che gli interessi da dilazione di imposte sono deducibili, occorre verificare se ad esse siano applicabili i vincoli di deducibilità di cui all’art. 96 del TUIR. Secondo il comma 1 di tale articolo, gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi dell'art. 110, comma 1, lettera b), sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati. L'eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica. La quota del ROL prodotto e non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza può essere portata ad incremento del ROL dei successivi periodi d'imposta. Il comma 3 dell’art. 96 stabilisce che assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi (compresi gli oneri e i proventi assimilati), “derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura”. Sul punto la circolare dell’Agenzia delle Entrate 21.4.2009, n. 19/E (paragrafo 2.2), ha chiarito che, ai fini della disposizione in commento, oltre agli interessi (o altri oneri assimilati) derivanti da taluni contratti espressamente individuati, assumono rilievo, più in generale, quelli derivanti da qualsiasi altra operazione avente causa finanziaria. Nel definire l'ambito applicativo dell'art. 96, l'Agenzia ha precisato che vi rientra qualunque interesse (o altro onere ad esso assimilato), collegato alla messa a disposizione di una provvista di denaro, di titoli o di altri beni fungibili, per i quali sussiste l'obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione. Nel focalizzare quindi l'attenzione sulla “causa” del rapporto, che deve essere “finanziaria”, la pronuncia di prassi ha individuato gli elementi caratterizzanti i suddetti rapporti, vale a dire:
  • la messa a disposizione di una provvista di denaro (o di altri beni fungibili);
  • l'obbligo di restituzione di tale provvista;
  • la previsione di una specifica remunerazione.
Deve trattarsi di rapporti caratterizzati da una funzione finanziaria, in quanto consentono di ottenere la disponibilità temporanea di un capitale. L'accertamento della “causa finanziaria” del rapporto rimane il requisito essenziale per poter applicare i vincoli. Fuoriescono invece dall'ambito applicativo dell’art. 96 quegli oneri e proventi che attengono ad altre tipologie di rapporti, cioè quei componenti che, pur avendo giuridicamente natura di interessi, non sottendono alcun rapporto di finanziamento posto in essere dall'impresa. In base a tali principi, agli interessi derivanti da atti di adesione e di accertamento, non diversamente da ciò che può argomentarsi per gli interessi derivanti da ravvedimento operoso, non appare applicabile l'art. 96 del TUIR, con la conseguenza che essi dovrebbero risultare integralmente deducibili sulla base delle regole generali del reddito di impresa.  

Gli interessi da rateazione di imposte

Una soluzione differente vale per gli interessi passivi di cui all’articolo 8 del D.Lgs. n. 218/1997, dovuti in conseguenza della rateizzazione “volontaria” del debito. Questa natura non compensativa (sostitutiva) di imposte, ma (in senso lato) finanziaria, fa sì che agli interessi di tale ultima tipologia si applichi l’art. 96 con i relativi vincoli. Gli interessi da ravvedimento operoso

Il ravvedimento operoso, sia nella variante volta alla regolarizzazione delle sanzioni da omesso versamento / indebita liquidazione, sia in quella finalizzata a sanare i comportamenti possibile oggetto di atti a contenuto impositivo / sanzionatorio (da “infedele dichiarazione”), è divenuto particolarmente conveniente4, sia per la possibilità di regolarizzare le violazioni con sanzioni ridotte, sia per la bassissima percentuale di interessi attualmente in vigore.

Il diretto riferimento normativo è costituito, per gli interessi da ravvedimento (sia “liquidatorio” che “accertativo”), dall’art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997: “il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno”.

Occorre poi guardare all’art. 1284, comma 1, del codice civile, sul saggio degli interessi legali, e al decreto del MEF 11.12.2015.

Secondo tale decreto, a decorrere dal 1° gennaio 2016 il tasso di interesse legale è passato dal 0,5% all’attuale 0,2%. Naturalmente, nell’ipotesi di un ravvedimento operoso che abbia a oggetto la “sanatoria” di una violazione commessa in vigenza di altre aliquote, il calcolo dovrà essere fatto considerando le differenti aliquote applicabili nei periodi intercorsi.   4 ottobre 2017 Fabio Carrirolo

1 Come precisato nella risoluzione n. 3/DPF del 14.1.2008, emanata dal dipartimento delle Politiche Fiscali del MEF, gli interessi passivi patrimonializzati rimangono comunque esclusi dal nuovo meccanismo di deducibilità: questo è infatti fondato sul rapporto tra gli interessi passivi e il ROL prodotto dall’impresa, sicché «sarebbe, non solo illogico, ma anche contraddittorio, sottoporre al rapporto percentuale di deducibilità un componente di costo che concorre (come valore delle rimanenze) a formare esso stesso, in positivo, il ROL di periodo».

2 Secondo il servizio studi della Camera dei Deputati [A.C. 3256-A - Schede di lettura (articoli 1-9) n. 292/7, Tomo I - 11 dicembre 2007], che richiama la relazione di accompagnamento al «maxiemendamento» governativo alla Finanziaria 2008, tale deroga ha lo scopo di risolvere il problema delle imprese abitualmente operanti con le pubbliche amministrazioni e che, quindi, si trovano spesso esposte al problema dei ritardati pagamenti e della conseguente esigenza di ricorrere al debito.

3 Le schede di lettura del servizio studi della Camera (cfr. la sup. nota 2) precisano che il limite temporale previsto dal d.d.l. originario, ai sensi del quale il riporto in avanti era consentito limitatamente a cinque esercizi, è stato eliminato nel corso dell’esame del provvedimento presso la Commissione bilancio della Camera.

4 La convenienza dell’istituto è naturalmente relativa, in quanto, soprattutto laddove si tratti di ipotesi da “infedele dichiarazione”, eventualmente contestate in seno a un’attività di controllo del fisco, il contribuente potrebbe non essere affatto d’accordo con la versione dell’amministrazione finanziaria, in punto di fatto o di diritto, e quindi rinunciare al ravvedimento per riservarsi tutte le forme di opposizione possibili in sede amministrativa (accertamento con adesione) e giudiziale (ricorso alla CTP).

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Categorie: Contenzioso e processo tributario | IRES | IRPEF

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