Indagini finanziarie: si può contestare la mancanza di motivazione dell’autorizzazione allo svolgimento delle indagini?

di Isabella Buscema

Pubblicato il 1 settembre 2017



l'autorizzazione necessaria all'attivazione delle indagini necessita di una motivazione? Un'autorizzazione non motivata può essere valido motivo di difesa nella fase successiva all'accertamento?

Processo_TributarioAutorizzazione: natura meramente preparatoria dell'attività istruttoria e non provvedimentale

L'autorizzazione prescritta dall'art. 32 D.P.R. n. 600/73 in materia di imposte dirette e dall'art. 51 D.P.R. n. 633/72 in materia di IVA, ai fini dell'espletamento delle indagini bancarie, risponde a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti d'imposta. Ne discende che la mancata esibizione della stessa all'interessato1 non comporta l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite dall'Ufficio o dalla Guardia di Finanza, potendo l'illegittimità essere dichiarata soltanto nel caso in cui dette movimentazioni siano state acquisite in materiale mancanza dell'autorizzazione, e sempre che tale mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente2.

Va, inoltre, osservato che, l'autorizzazione necessaria agli uffici per l'espletamento di indagini bancarie non deve essere corredata dall'indicazione dei motivi, non solo perché in relazione ad essa la legge non dispone alcun obbligo di motivazione, a differenza di quanto invece stabilito per gli accessi e le perquisizioni domiciliari, ma anche perché la medesima, nonostante il nomen iuris adottato, esplicando una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici, e avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto impositivo, tipologie di atti per le quali, rispettivamente, l'art. 3, c. 1, L. 7 agosto 1990 n. 241, e l'art. 7 I. 27 luglio 2000 n. 212, prevedono l'obbligo di motivazione. Il consenso allo svolgimento delle indagini relative ai conti bancari, denota un atto di natura meramente preparatoria dell'attività istruttoria e non provvedimentale. (Cassazione, sentenza 14 luglio 2017, n. 17457).

Motivazione dell'avviso di accertamento

L'atto autorizzativo alle indagini bancarie non rientra tra quegli atti che, se non allegati, producono, ai sensi dell'art. 42, D.P.R. n. 600/1973, la nullità dell'avviso di accertamento. La suddetta autorizzazione deve essere considerata atto istruttorio e prodromico alla attività investigativa, ma completamente estraneo alla motivazione dell'avviso di accertamento, non potendo riguardare, né incidere sulla sostanza dello stesso. L'art. 42, D.P.R. n. 600/1973, infatti, prevede esplicitamente la nullità dell'avviso di accertamento se non viene allegato un atto a cui la motivazione fa riferimento e, poiché non deve ritenersi che tra l'atto di autorizzazione bancaria e la motivazione di un avviso di accertamento possa esserci questo riferimento sostanziale richiesto dalla norma, deve escludersi che la stessa autorizzazione debba essere allegata all'avviso a pena di nullità.

Motivazione autorizzazione

In definitiva, in riferimento all'accertamento delle imposte l'autorizzazione prodromica all'effettuazione delle indagini bancarie non deve essere munita di alcuna motivazione sulla base delle seguenti articolate argomentazioni:

  • le disposizioni normative regolanti la materia non impongono alcun obbligo al riguardo, a differenza di quanto, invece, espressamente previsto, ad esempio, in tema di accessi e perquisizioni domiciliari;

  • l'autorizzazione medesima, nonostante il nomen iuris utilizzato, compie una funzione meramente organizzativa nell'ambito dei rapporti tra uffici e ha, pertanto, natura di atto preparatorio inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento non essendo, pertanto, qualificabile quale provvedimento o atto amministrativo in senso stretto3, tipologie di atti, questi ultimi, per i quali è espressamente previsto l'obbligo di motivazione ai sensi del combinato disposto dell’art. 3, co. 1 della legge n.41/1990, e dell’art.7 dello Statuto del contribuente;

  • affinché l'Erario possa legittimamente utilizzare i risultati derivanti dai controlli bancari svolti nei confronti di un contribuente, è essenziale che detti accertamenti siano stati previamente autorizzati, ma non anche che l'atto autorizzativo (la cui specifica illegittimità può essere fatta valere innanzi al giudice tributario solo qualora infici le risultanze fiscali del procedimento e, quindi, l'accertamento tributario) debba essere esibito al contribuente stesso.

Mancanza dell’autorizzazione e concreto pregiudizio al soggetto accertato

L’atto impositivo basato sulle movimentazioni bancarie del contribuente è nullo solamente ove il provvedimento di autorizzazione manchi del tutto, sempreché tale mancanza abbia cagionato un concreto pregiudizio al soggetto accertato. È necessario che il contribuente dimostri che dalla mancanza della stessa derivi un concreto pregiudizio nel suo diritto di difesa (Cass. civ., Sez. V, 15 giugno 2006, n. 18836; Cass. civ., Sez. V, 15 giugno 2007, n. 14023).La mancata autorizzazione può inficiare le prove portate dall’Amministrazione finanziaria solo quando tale mancanza rechi un pregiudizio al contribuente, ma è quest’ultimo che deve dimostrare come ciò abbia leso il suo diritto di difesa (Cass., 15 giugno 2007, n. 4987).

In tema di accertamento dell’IVA, l’autorizzazione prescritta dall’art. 51, c. 2, n. 7, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ai fini dell’espletamento delle indagini bancarie, risponde a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti d’imposta e non richiede alcuna motivazione. Pertanto, la mancata esibizione della stessa all’interessato non comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite dall’Ufficio Finanziario o dalla Guardia di Finanza, “potendo l’illegittimità essere dichiarata soltanto nel caso in cui dette movimentazioni siano state acquisite in materiale mancanza dell’autorizzazione, e sempre che tale mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente” (cfr. Cass. sentenze n. 14023 del 2007 e n. 5849 del 2012).

Prassi

L’avvio delle indagini finanziarie ha inizio con la richiesta, da parte dell’Ufficio territorialmente competente, all’organo sovraordinato, di una autorizzazione specifica. L’Amministrazione Finanziaria ha avuto modo di evidenziare (circ. n. 32/E del 19 ottobre 2006) che l’autorizzazione, “quale atto preparatorio allo svolgimento della fase endoprocedimentale dell’istruttoria”, non assume rilevanza esterna, “autonoma ai fini della sua eventuale impugnazione, in quanto non immediatamente lesiva sotto il profilo tributario della posizione del contribuente interessato”, che non ha ancora subito, e potrebbe non subire, alcun atto di accertamento.

Si tratta, dunque, di atto non soggetto a sindacato di legittimità giurisdizionale, potendo lo stesso essere contestato nella successiva fase contenziosa, innanzi alla Commissione tributaria competente. Tale limitazione temporanea, precisa la circ. n. 32/E del 2006, non attenua il valore di garanzia che l’autorizzazione riveste nell’ambito di indagini così profonde, atteso che essa, quale atto amministrativo preparatorio, consente al contribuente di valutarne l’iter logico-giuridico, con la connessa documentazione, in sede di accesso, esperibile, presso l’Ufficio che lo detiene, ai sensi della Legge 7 agosto 1990, n. 241, a conclusione dell’intero procedimento di formazione dell’atto di accertamento. Inoltre, secondo le prescrizioni fornite dal Comando Generale della Guardia di Finanza nella Parte V, Capitolo 2, par. 2.e. della circolare n. 1/2008, contenente “Istruzioni sull’attività di verifica”, “al Comandante Regionale è attribuita la funzione di eseguire, in tempi ragionevolmente brevi, una verifica delle richieste pervenute, vagliando la sussistenza dei requisiti:

  • di legittimità, da intendersi quale riscontro della presenza:

  • di una congrua motivazione sottostante il prospettato innesco delle indagini finanziarie;

  • dell’esatta e compiuta identificazione del contribuente interessato dall’accertamento e degli eventuali soggetti terzi coinvolti;

  • della delimitazione degli ambiti temporali dell’indagine finanziaria;

  • della specificazione, ove ritenuto necessario, dell’oggetto della richiesta e dei destinatari della medesima;

  • di merito, ossia delle ragioni che, in rapporto al caso concreto, fanno ritenere necessario, utile o proficua l’esecuzione dell’indagine finanziaria”.

Copie di assegni, matrici di libretti ed estratti contabili rinvenuti nei locali destinati all'esercizio dell'attività d'impresa

In tema di accertamento delle imposte, l’’autorizzazione, richiesta dall'art. 32, c. 1, n. 7, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (ovvero, in materia di IVA, dall'art. 51, c. 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), per l'espletamento di indagini bancarie, non è necessaria qualora la documentazione (nella specie, copie di assegni, matrici di libretti ed estratti contabili) sia stata rinvenuta (ovvero, sia stata esibita dal contribuente) nei locali destinati all'esercizio dell'attività d'impresa, poiché, in tal caso, l'acquisizione della stessa è riconducibile ai poteri di accesso e di ispezione, attribuiti ai verificatori dall'art. 33 del D.P.R. n. 600 cit. (che, a sua volta, rinvia all'art. 52 del D.P.R. n. 633 cit.), che si estendono a tutti i documenti ivi rinvenuti, a prescindere dalla natura o dal contenuto degli stessi. (Cass. civ. Sez. V, 17-04-2015, n. 7870)

Diversa scelta ermeneutica

Trattasi di un atto discrezionale che “rimuove l’ostacolo all’esecuzione degli accertamenti bancari una volta verificata l’esistenza delle condizioni che ne legittimano l’esercizio”. L’autorizzazione è un atto amministrativo motivato anche ai sensi della legge sul procedimento amministrativo. L’autorizzazione può, inoltre, essere soggetta agli altri vizi tipici degli atti amministrativi (es. è illegittimo, e quindi annullabile, l’atto autorizzativo privo di firma dell’autorità concedente, quello adottato da autorità incompetente, quello contraddittorio ecc.). L’illegittimità di tale atto, prodromico per il successivo svolgimento dell’accertamento, comporta, inevitabilmente, l’illegittimità della richiesta di copia dei conti, dell’invio di questionari alle banche ed anche dell’eventuale, successivo, accesso, (cd. invalidità derivata).

La necessità che l’autorizzazione all’espletamento delle indagini bancarie contenga una specifica motivazione discende dalla volontà del Legislatore di evitare un utilizzo indiscriminato del penetrante strumento istruttorio. Non è infatti la mera esistenza dell’autorizzazione ad attribuire legittimità a dette indagini, ma l’esistenza di una sottostante motivazione; altrimenti ragionando, cioè ritenendo che l’autorizzazione non debba essere motivata, la si svuoterebbe di qualsivoglia significato. L’Amministrazione finanziaria, nell’espletamento della propria attività di indagine (attraverso l’utilizzo dei poteri di accesso, ispezione e verifica), deve, quindi, procedere alla raccolta di ogni elemento utile a ricostruire l’effettiva capacità contributiva del soggetto fiscalmente indagato. Pertanto, nei casi in cui i verificatori ritengano utili o addirittura indispensabili dette indagini per il raggiungimento dello scopo che l’intervento ispettivo si propone, gli stessi dovranno chiarire, avendo acquisito elementi idonei a costituire idonea base motivazionale dell’eventuale provvedimento, il percorso logico-deduttivo da sottoporre al vaglio dell’Autorità sovraordinata. Ciò in piena aderenza al disposto dell’art. 7 della Legge n. 212/2000 secondo cui “gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione degli atti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”.

Il riconoscimento della facoltà per l’Amministrazione finanziaria di accedere ai dati bancari non può essere interpretato nel senso della possibilità indiscriminata di eseguire gli stessi nei confronti di ogni contribuente; ciò significa, sul piano pratico, che i verificatori per poter richiedere l’attivazione delle indagini finanziarie, devono preventivamente acquisire elementi idonei a segnalare un probabile occultamento di materia imponibile

30 agosto 2017

Isabella Buscema

1 L'art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, infatti, prevede esplicitamente la nullità dell'avviso di accertamento se non viene allegato un atto a cui "la motivazione fa riferimento" e, poiché non deve ritenersi che tra l'atto di autorizzazione bancaria e la motivazione di un avviso di accertamento possa esserci questo "riferimento sostanziale" richiesto dalla norma, deve escludersi che la stessa autorizzazione debba essere allegata all'avviso a pena di nullità (C.T.P. Cosenza Sez. XII, 30-10-2009, n. 432). Posto che il provvedimento di autorizzazione per l'esecuzione d'indagini finanziarie nei confronti del soggetto principale sottoposto a verifica non richiede alcuna motivazione, a nulla rileva, ai fini della legittimità dell'utilizzazione delle movimentazioni finanziane (e, quindi, dell'operatività delle presunzioni legali di cui alla disciplina prevista ex art. 32 del D.P.R. n. 600/73 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633/72) l'omessa esibizione dell'autorizzazione, così come l'assenza di motivazione a sostegno di tale provvedimento (C.T.R. Roma 08-04-2014 n.2221 sez. 22).

2 In tema di accertamento dell'Iva, l'autorizzazione prescritta dall'art. 51, c. 2, n. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ai fini dell'espletamento delle indagini bancarie risponde a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti d'imposta e non richiede alcuna motivazione. Pertanto, la mancata esibizione della stessa all'interessato non comporta l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite dall'ufficio o dalla Guardia di Finanza, potendo l'illegittimità essere dichiarata soltanto nel caso in cui dette movimentazioni siano state acquisite in materiale mancanza dell'autorizzazione, e sempre che tale mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente.(Cass. 02-07-2013 n.16579 sez. T) Affinché l'erario possa utilizzare il risultato di accertamenti bancari effettuati nei confronti del contribuente, è necessario che tali accertamenti siano stati debitamente autorizzati, ma non anche che il provvedimento di autorizzazione venga esibito al contribuente, potendo l'illegittimità essere dichiarata soltanto nel caso in cui dette movimentazioni siano state acquisite in materiale mancanza dell'autorizzazione, e sempre che tale mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente (Cass. 28-11-2014 n.25317 sez. T).

3 L'autorizzazione necessaria agli Uffici per l'espletamento di indagini bancarie non deve essere corredata dall'indicazione dei motivi, non solo perché in relazione ad essa la legge non dispone alcun obbligo di motivazione, a differenza di quanto invece stabilito per gli accessi e le perquisizioni domiciliari, ma anche perchè la medesima, nonostante il nomen iuris adottato, esplicando una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici, e avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto impositivo (Cass. 21-05-2014 n.11183 sez. T).