Accertamento anticipato: il mancato rispetto del termine dilatorio dei 60 giorni non vale neanche nelle ipotesi di decadenza

di Gianfranco Antico

Pubblicato il 25 maggio 2017

prendendo spunto da alcune recenti sentenze di Cassazione, analizziamo quali sono, secondo la giurisprudenza tributaria, le motivazioni valide per le quali è possibile anticipare l'accertamento rispetto al termine di 60 giorni previsto dallo Statuto del contribuente
Processo_TributarioCon tre recenti pronunciamenti (sentt. nn. 5899 dell’8 marzo 2017, 7290 del 22 marzo 2017 e 9836 del 19 aprile 2017) la Corte di Cassazione ha confermato ancora una volta (è di pochi giorni fa l’ordinanza n. 1013 del 17 gennaio 20171), che il mancato rispetto del termine dilatorio dei 60 giorni, previsto dall’art. 12, c. 7, della L. n. 212/2000, non può indentificarsi con l’imminente spirare del termine di decadenza per l’accertamento.

In particolare, con quest’ultima sentenza (n. 9836/2017) la ragione di urgenza indicata nel provvedimento è identificata nella imminente scadenza dei termini per l'accertamento. Per la Corte, secondo l'orientamento attuale della giurisprudenza di legittimità, sancito dalla sentenza delle Sezioni Unite n.18184/2013, l’emissione dell'avviso prima del decorso del termine di sessanta giorni dal termine degli accertamenti ne comporta la invalidità, a meno che la deroga non sia giustificata da "particolare" ragione di urgenza, idonea a giustificare l'anticipazione dell'emissione del provvedimento. "Particolare", per la Corte “vuol dire che la ragione deve essere riferita specificamente al contribuente e al rapporto tributario in questione”, fermo restando che “le specifiche ragioni di urgenza non possano identificarsi con l'imminente spirare del termine di decadenza per l'accertamento (tra varie, vedi Cass. 12 agosto 2015, n. 16707; 7 agosto 2015, n. 16602; 15 luglio 2015, n. 14803; 28 marzo 2014, n. 7315; 5 febbraio 2014, n. 2592; 3 febbraio 2014, n. 2279; 3 febbraio 2014, n. 2281; 29 gennaio 2014, n. 1869), giacché è dovere dell'amministrazione attivarsi tempestivamente per consentire il dispiegarsi del contraddittorio procedimentale”. “Altrimenti, si è rimarcato, si verrebbero a convalidare, in via generalizzata, tutti gli atti in scadenza, in contrasto col principio secondo cui il requisito dell'urgenza deve essere riferito alla concreta fattispecie e, cioè, al singolo rapporto tributario controverso”. Qualora l'amministrazione deduca, quale circostanza di «particolare e motivata urgenza», il fatto di non aver potuto rispettare il termine dilatorio di sessanta giorni allegando giustappunto l'imminente scadenza del termini previsti per l'azione di accertamento, “l'oggetto della prova va individuato nella oggettiva impossibilità di adempimento dell'obbligo, traducendosi nella deduzione che l'imminente scadenza del termine di decadenza, che non ha consentito di adempiere l'obbligo di legge, sia dipesa da fatti o condotte all'ufficio non imputabili a titolo di incuria, negligenza o inefficienza (Cass. 16 marzo 2016, n. 5149)”. Ciò posto, nel caso in questione, secondo i supremi giudici, “emerge chiaramente come la Ctr sia incorsa nella specie in un duplice errore di diritto: in primo luogo, per avere ritenuto legittima l'adozione del provvedimento prima del decorso del termine sulla base del rilievo che esso recava la indicazione del motivo della sua emissione ante tempus, mentre è stato chiarito che la legittimità di tale modo di procedere non è legata al fatto formale, ma dipende dal positivo riscontro di una ‘particolare’ ragione a tal fine idonea, secondo gli insegnamenti delle Sezioni unite; in secondo luogo per non avere rilevato che la ragione di urgenza in concreto indicata nel provvedimento, e cioè ‘l'imminente scadenza dei termini per l'accertamento’, era stata addotta in modo formale, laddove l'Ufficio aveva l'onere di specificare e dimostrare, in conformità del principio di vicinanza del fatto da provare, che ciò non fosse dipeso dalla sua incuria, negligenza o inefficienza, ma da ragioni che avevano impedito il tempestivo e ordinato svolgersi delle attività di controllo (Cass. n. 18119/2016)”.

Il pensiero della Corte

Secondo il generale pensiero della Corte di Cassazione2, la norma, nel prevedere che l'attività di accertamento resti paralizzata per 60 giorni, non trascura di salvaguardare eventuali casi di particolare e motivata urgenza, così mostrando di non dimenticare la necessità per l’Amministrazione di “dover” emettere, per esempio, atti di imposizione nel periodo di moratoria: il richiamo riguarda, soprattutto, gli esiti dell’attività di verifica che giungono nella disponibilità degli uffici dopo il 31.10 e che contengono violazioni riferite all’annualità in decadenza al 31.12 successivo.

Qui, l’urgenza dell’Ufficio impositore è (a nostro avviso) assolutamente evidente: se l’Ufficio applicasse pedissequamente la norma contenuta nel comma 7, dell’articolo 12, della legge n. 212/2000, rinuncerebbe ad avvalersi del proprio potere impositivo, stante l’impossibilità di notificare accertamenti dopo il decorso il termine decadenziale. Per cui, in primis, deve ritenersi che i “casi di particolare e motivata urgenza” cui si riferisce il legislatore, esulano dal contesto delle decadenze (la cui urgenza è in re ipsa), riguardando altre ipotesi per le quali la norma impone una adeguata e specifica motivazione, che giustifichi l’emanazione dell’atto di accertamento prima del termine previsto.

La nostra tesi, tuttavia, secondo cui in queste ipotesi l’urgenza dell’Ufficio impositore è talmente evidente da non necessitare di alcuna esplicita menzione nell’atto di accertamento, e che i “casi di particolare e motivata urgenza” cui si riferisce il legislatore, esulano dal contesto delle decadenze (la cui urgenza è in re ipsa), riguardando altre ipotesi per le quali la norma impone una adeguata e specifica motivazione, che giustifichi l’emanazione dell’atto di accertamento prima del termine previsto3, che ha trovato iniziale conforto da parte della Corte di Cassazione (sentt. n. 11944 del 13.07.2012, n. 20769 del 11.09.2013 e n. 27911 del 13.12.2013), non è stata confermata nelle successive pronunce che si sono poste in palese contrasto.

Restiamo, però, dell’avviso che, al di là del fatto che il pvc sia della GDF ovvero dell’ufficio, spesso esigenze di indagini impongono di aprire verifiche negli ultimi due mesi dell’anno, per annualità in decadenza. In questi casi, in generale, l’interesse pubblico dovrebbe prevalere sugli interessi privati.

La posizione della giurisprudenza

Annotiamo le pronunce più interessanti della Corte di Cassazione sull’urgenza, che possono costituire un punto di riferimento sulla questione.

  • Sentenza n. 20769/2013: la notifica dell'avviso di accertamento … prima dello spirare del termine di sessanta giorni dalla chiusura della verifica, … era stata giustificata dall'Ufficio con l'esigenza di evitare la decadenza dal potere di accertare eventuali violazioni da parte del contribuente... E non può revocarsi in dubbio che siffatta ratio di evitare la decadenza dal potere impositivo in parola - in quanto si iscrive nell'esigenza di carattere pubblicistico, connessa all'efficiente esercizio della potestà amministrativa nel fondamentale settore delle entrate tributarie (art. 97 Cost.), positivamente e congruamente vagliata, nella specie, dalla CTR - ben può giustificare la notifica dell'avviso di accertamento prima del decorso del predetto termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 1 (Cass. 11944/12)”;

  • Se