La recidiva e le sanzioni tributarie (aumentate fino al 50%, senza discrezionalità)

di Isabella Buscema

Pubblicato il 17 marzo 2017

aspetti operativi e controversi dell’istituto della recidiva e dei criteri di determinazione della sanzione: si tratta di un istitituto sanzionatorio che intende penalizzare i contribuenti che vìolano più volte la stessa norma tributaria

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Dal 1' gennaio 2016 sono entrate in vigore le nuove disposizioni, recate dal D.Lgs. 158/2015, che hanno rivisto il previgente sistema sanzionatorio1 connesso alle violazioni tributarie. E’ previsto un incremento fino al 50% della sanzione per i cosiddetti “contribuenti recidivi”(si pensi al contribuente che per due anni ha omesso di dichiarare ricavi o ha dedotto costi non inerenti), ossia coloro che reiterano una condotta omissiva od infedele di eguale natura rispetto a quella posta in essere nei precedenti tre anni di imposta (e non ravveduta)2.

Il decreto modifica l’articolo 7 del D.lgs. 472/1997, relativo ai criteri di determinazione della sanzione, attraverso interventi puntuali e mediante l’inserimento del nuovo comma 4-bis.

Tra le novelle, di particolare importanza sono le modifiche ai criteri di determinazione della sanzione. Con una modifica dell’articolo 7, del D.Lgs n. 472/1997, ad opera dell’art. 16, c. 1, lett. c, del D.Lgs. n. 158/2015, è stata infatti eliminata la discrezionalità dell’applicazione della recidiva3. In sostanza, si prevede, che la sanzione debba essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole. Inoltre, tra le violazioni che risultano non rilevanti ai fini della recidiva sono aggiunte, oltre a quelle definite ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 del D.Lgs. 472/1997 o in dipendenza di adesione all’accertamento, anche quelle definite a seguito di mediazione e conciliazione tributaria.

L’articolo 7 contempla il principio secondo cui nella determinazione quantitativa della sanzione si debba aver riguardo, in primo luogo, alla gravità della violazione e che, a tale fine, si può anche fare riferimento alle caratteristiche della condotta dell’agente, all’opera da lui svolta per l’attenuazione o l’eliminazione delle conseguenze e, per altro verso, alla personalità del trasgressore e alle sue condizioni economiche sociali.

In tale contesto si pone la nuova formulazione dell’istituto della recidiva, che prevede un aumento di pena fino alla metà4 nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole, ossia violazione che presenti, rispetto alla precedente, profili di sostanziale identità per la natura dei fatti che la costituiscono e dei motivi che la determinano (cfr circolare 180/E del 1998).

Esclusione dall’aumento della sanzione in tutti i casi di definizione agevolata nei tre anni precedenti

L’intervento riformatore ha esteso le ipotesi di esclusione della recidiva, aggiungendo alle ipotesi di violazioni definite ai sensi degli artt. 13 (ravvedimento operoso), 16 e 17 (definizione agevolata della sanzione) del D.Lgs. 472/97 e mediante accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997), quelle definite a seguito mediazione e conciliazione.

Ai fini dell’aggravante in esame non devono essere considerate, per espressa previsione di legge, le violazioni definite:

per ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997);

in forma agevolata (artt. 16 e 17, D.Lgs. n. 472/1997);

in dipendenza di adesione all’accertamento (accertamento con adesione o acquiescenza all’accer tamento ex D.Lgs. 218/1997;

in dipendenza di mediazione (art. 17- bis Del D.Lgs. n. 546/1992);

in dipendenza di conciliazione giudiziale (art. 48, 48-bis e 48-ter del D.Lgs. n. 546/1992).

Stessa indole

La nozione di violazione della stessa indole è assai ampia5, poiché comprende non solo le violazioni della medesima disposizione ma anche quelle di disposizioni diverse, accostabili sotto il profilo della condotta materiale del contribuente. La nozione di violazione della stessa indole è peraltro assai ampia, poiché comprende non solo le violazioni della medesima disposizione ma anche quelle di disposizioni diverse, accostabili sotto il profilo della condotta materiale del contribuente. Nella circolare n. 180 del 1998 del ministero delle Finanze vengono così qualificate l'infedele dichiarazione Irpef e quella Iva, anche se dipendenti da illeciti aventi diversa natura6. La recidiva può scattare in presenza di violazioni reiterate7 anche in progressione e che però si consumano in momenti differenti ma relative allo stesso periodo di imposta: si pensi a una omessa fatturazione o una indebita detrazione iva accertata nell’anno 2016 rispetto all’infedele dichiarazione dei redditi o iva conseguente accertata nell’anno 2016. Non si può escludere quelle progressioni autonomamente sanzionate per lo stesso anno di imposta (come le singole violazioni Iva rispetto alla dichiarazione infedele).

L’articolo 7 del Dlgs 472/1997, così come modificato, dispone pertanto l’obbligo e non più la facoltà dell’amministrazione finanziaria, di applicare la recidiva in presenza di due violazioni della stessa indole commesse nell’arco di un triennio, a meno che le stesse siano state oggetto di accertamento con adesione, mediazione o conciliazione giudiziale. Prima della riforma la recidiva rappresentava una mera facoltà degli enti impositori, nella pratica, largamente ignorata. Il legislatore ha reso la recidiva non più facoltativa, opzionale e “potenzialmente discriminatoria”.

Il legislatore non ha eliminato completamente la discrezionalità dell’amministrazione finanziaria, dal momento che la lettera della legge dispone che la sanzione è aumentata “fino alla metà e non “della metà”, con la conseguenza che spetta all’ufficio determinare la frazione della maggiore imposta compresa nell’intervallo tra zero e 50%.

Decorrenza

Quanto alla decorrenza delle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 158/2015, si osserva che ai sensi dell’art. 32 del decreto in esame, come corretto dall’art. 1, c. 133, della legge di Stabilità 2016, l’obbligo di applicare la recidiva di cui al nuovo art. 7, decorre dall’1 gennaio 2016 ed in particolare, trattandosi di un obbligo posto a carico dell’amministrazione da esercitare in fase di accertamento, verifica o controllo, appare coerente ritenere che tale obblig